Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2021/3387 E.  ,  2021/7503 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2021/3387
Karar No : 2021/7503

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı-…
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, …Elektrik Türk Anonim Şirketinden alınamayan 2001, 2002, 2003, 2005, 2006, 2008 ve 2009 yıllarının muhtelif dönemlerine ait kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, katma değer vergisi ve fer’ilerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen …tarih ve …ve …sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararına uyan Vergi Mahkemesince dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle; dava konusu ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının …Elektrik T.A.Ş’nin 2001, 2002, 2003, 2005, 2006, 2008, 2009 yıllarına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, katma değer vergisi, gelir stopaj vergisi, damga vergisi, yargı harcı, usulsüzlük cezası ve fon payı ile gecikme faizi borçlarına ilişkin olduğu, söz konusu vergi borçlarının bir kısmının şirket beyannamelerinden, bir kısmının ise tanzim olunan vergi inceleme raporlarından kaynaklandığı, vadesinde ödenmeyerek kesinleşen vergi borçlarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin adı geçen şirkete bilinen adreslerinde tebligat yapılamadığından bahisle ilanen tebliğ edildiği, süresi içinde ödenmeyen ve yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirketten tahsil imkanı kalmadığı belirtilen kamu alacağının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine sunulan bilgi ve belgelerden, … Elektrik T.A.Ş. adına kayıtlı Antalya ilinin; Manavgat ilçesinde 7 adet, Muratpaşa ilçesinde 5 adet, Akseki ilçesinde 14 adet, … ilçesinde 34 adet, Serik ilçesinde 49 adet, Aksu ilçesinde 7 adet olmak üzere toplam 116 adet taşınmaz bulunduğu, davalı idare tarafından söz konusu taşınmazlar üzerine, davacı adına 2014 yılında gönderilen ödeme emirlerinden çok sonra, 2018 yılında hacizler konulduğu, şirketin mal varlığının bulunduğu, henüz bu mal varlıklarının satışı, paraya çevrilmesi ve borçlarının kapatılması yoluna gidilmediği, şirket hakkında borcun tahsili için kanuni sürecin tamamlanmadığı anlaşıldığından, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu şirketin, 2001, 2002, 2003, 2005, 2006, 2008, 2009 yılı vergi borçlarının vadesinde ödenmemesi üzerine şirket adına ödeme emirleri düzenlendiği, ödeme emirlerinin şirkete bilinen adreslerinde ulaşılamaması nedeniyle ilanen tebliğ edildiği, şirketten tahsil imkanı bulunmayan kamu alacağının tahsili amacıyla şirketin ilgili dönemdeki kanuni temsilci olan davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Bir kısmı beyan üzerine tahakkuk eden, bir kısmı asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen inceleme raporlarına dayanılarak re’sen salınan vergi ve kesilen cezalardan oluşan, bir kısmı ise yargı harcına ilişkin olan amme alacağının vadesinde ödenmemesi üzerine, kamu alacağının tahsili amacıyla, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirketin bilinen adreslerine tebliğ edilememesi nedeniyle ilanen tebliğ edildiği ve şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırmasından da sonuç alınamaması üzerine, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi hükmü gereğince şirketin yönetim kurulu üyesi olan davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenip tebliğ edilen ödeme emirleri dava konusu edilmiştir.
İlk derece Mahkemesince, asıl borçlu şirket tüzel kişiliği adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirketin bilinen adreslerinde bulunmaması nedeniyle ilanen tebliğ edildiği anlaşılan olayda, ödeme emirlerine ait tebliğ alındılarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 102. maddesinde öngörülen şekilde hazırlanıp doldurularak ilgili şahıslara imzalatılmak suretiyle tutanak hâline getirilmediği gibi, şirketin bilinen başka adreslerinde de ödeme emirlerinin tebliği yoluna gidilmemesi nedeniyle, usulüne uygun olarak yapılmış bir tebligat bulunmadığından, kesinleşmiş kamu alacağının varlığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptaline karar verilmesi üzerine, kararı temyizen inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 10/02/2020 tarih ve E:2016/5543, K:2020/593 sayılı kararı ile; asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinin adresinin, Antalya Ticaret Sicil Müdürlüğü kayıtlarına göre Antalya; şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında “…altı Mevkii …” olduğu, şirket vekili tarafından verilen ve 13/07/2006 tarihinde vergi dairesi müdürlüğü kaydına giren dilekçede ise tebligat adresinin “…Mah. 22. Sok. …İş Hanı No:…” olarak belirtildiği, bu adreslerin yanı sıra “…Mah. …Cad. ……” adresinin de bilinen adreslerden olduğu anılaşılan olayda, asıl borçlu şirketin bilinen adreslerinde tebliğ imkansızlığının muhtar kaşesi ve imzasını taşıyan 21/10/2005, 15/05/2006, 29/05/2006, 17/07/2007, 16/07/2008 ve 04/01/2010 tarihli adres tespit tutanakları ile ortaya konulması karşısında ilanen tebliğ koşullarının gerçekleştiği sonucuna varıldığından, ilanen tebliğin 213 sayılı Yasa’nın 104. maddesine uygun olarak yapılıp yapılmadığı, yapılmışsa kamu alacağının şirketin mal varlığından tahsil imkanının bulunup bulunmadığı ve davacının söz konusu borçtan sorumluluğu değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararına uyan …. Vergi Mahkemesi bu dosyada temyize konu edilen mezkûr kararında, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen bozma kararında değinilen gerekçelerle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddeleri uyarınca muhataplarına tebliğine çalışılmasına karşın tebliğ imkansızlığı nedeniyle bunun mümkün olmadığı, tebliğ imkansızlığının da aynı Kanun’un 102. maddesinde belirtilen şekilde usulüne uygun düzenlenip ilgililerine imzalattırılan belgelerle tutanak hâline getiriliği ve sonrasında da yine aynı Kanun’un 104. maddesine göre de söz konusu ödeme emirlerinin yine usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edildiğini saptadıktan sonra, asıl borçlu şirket adına kayıtlı Antalya ilinde, Manavgat ilçesinde 7, Muratpaşa ilçesinde 5, Akseki ilçesinde 14, … ilçesinde 34, Serik ilçesinde 49 ve Aksu ilçesinde 7 adet olmak üzere 116 adet taşınmaz bulunduğu, şirketin bu mal varlığının henüz satılıp paraya çevrilerek borçlarının kapatılması yoluna gidilmediği, şirket hakkında borcun tahsili için kanuni sürecin tamamlanmadığı, bu nedenle şirket hakkında tüm takip yolları tüketilerek amme alacağının şirkette tahsil imkanının kalmadığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinini iptaline karar verilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları hâlinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği; yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hüküm altına alınmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un “Kanundaki terimler” başlıklı 3. maddesinde; Amme borçlusu veya borçlu terimi; amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilci veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerini, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin, amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade ettiği belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun “bir ödeme emri” ile tebliğ olunacağı; 58. maddesinde de kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı, kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığını ileri sürerek 15 gün içerisinde vergi mahkemesinde dava açabileceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Gerek Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda değinilen bozma kararı, gerek bu bozma kararına uyularak verilen temyize konu Vergi Mahkemesi kararında değinilen, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak ilanen tebliğ edilmek suretiyle asıl borçlu tüzel kişilik hakkında borcun, yine usulüne uygun bir şekilde kesinleştirildiği yolundaki hüküm fıkrası, Dairemizce de uygun bulunmuş olup temyize konu kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektiren bir hukuksal neden görülmemiştir.
Bu hâliyle, asıl borçlu şirket hakkında kamu alacağının usulüne uygun olarak kesinleştirildiğinin yargı kararı ile de ortaya konulması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi kapsamında amme alacağının borçlu tüzel kişilikten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunda kanuni temsilci adına düzenlenen ödeme emirleriyle tahsili cihetine gidilmesinde hukuka aykırı bir yön bulunmamaktadır. Ancak, bunun için de yine yukarıda değinilen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen, “….mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar” ifadesinden yola çıkılarak asıl borçlu şirketin mal varlığından borcun tahsil edilemeyeceğinin saptanması gerekmektedir. Bunun için ise borcun tamamen tahsil edilememesi aranmamış, tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması hâli, kanuni temsilcilerin sorumluluğuna gidilerek borcun bunlardan tahsili için yeterli görülmüştür. Yargı içtihatları da bu yöndedir. Yukarıda değinilen 6183 sayılı Kanun’un 3. maddesinde de ifade edildiği gibi amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı sonucuna varılabilmesi için borçlu şirketin herhangi bir haczi kabil malının bulunmaması ve tüm mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine karşın satış bedelinden amme alacağının karşılanmaması hâli aranmamış, bilakis, amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılamayacağının anlaşılması gibi nedenlerle, tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında asıl amme borçlusundan borcun tahsil edilemeyeceğinin ortaya çıkması yeterli sayılmıştır.
Vergi Mahkemesince, temyize konu kararda, asıl borçlu tüzel kişiliğin 116 adet taşınmazının bulunması ve bunların satılıp henüz paraya çevrilmemesi gerekçe gösterilerek borcun asıl borçlu şirketin mal varlığından tahsil edilemeyeceğinin henüz ortaya konulamadığı, bir başka ifade ile asıl borçlu şirket hakkında tüm takip yollarının tüketilmediği sonucuna varılarak kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.
Yukarıda da değinildiği gibi limited şirket ortaklarının sorumluluğundan farklı olarak, kanuni temsilcilerin 213 sayılı Yasa’nın 10. maddesi kapsamında sorumluluğuna gidilebilmesi için asıl borçlu şirketin tüm mal varlığının satılarak paraya çevrilmesi ve buna ilişkin muamelelerinin sonuçlanmış olması aranmamıştır. Tahsil dairesince yapılacak tahsil işlemlerinin herhangi bir aşamasında, haczedilen ya da tespit edilen asıl borçlu şirkete ait mal varlığı değerinin, borcu karşılamayacağının anlaşılması durumunda, kanun koyucu, kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi için gerekli şartları yeterli görmüştür. Bunun için ayrıca borcu karşılamayacağı anlaşılan gerek hacizli olan, gerek hacizli olmayıp tespit edilen mal varlığının cebri icra yolu ile satılıp paraya çevrilmesinin beklenilmesine de gerek duyulmamaktadır.
Bu dosyada, kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili cihetine gidilen vergi borcunun, dava açıldığı tarih itibarıyla yaklaşık 90,4 Milyon TL vergi aslı, 117,9 Milyon TL gecikme zammı olmak üzere, toplam 208,4 Milyon TL tutarında olduğu, diğer bir ifade ile kesinleşmiş ve asıl borçlu şirketten tahsil edilememiş amme alacağı bulunduğu anlaşılmaktadır. Temyize konu Vergi Mahkemesi kararında, asıl borçlu şirket hakkında takibin tamamlanmadığı yargısına götüren bilgi, borçlu şirket adına kayıtlı Antalya ilinin çeşitli ilçelerinde bulunan 116 adet taşınmaz kayıtlarıdır. Ancak yine dosyada mevcut bilgi ve belgelerden anlaşılmaktadır ki, asıl borçlu şirket adına kayıtlı yukarıda değinilen 116 adet taşınmazın da aralarında yer aldığı gayrimenkuller hakkında …. Asliye Hukuk Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla borçlu şirket olan … A.Ş. adına mevcut tapu kaydının iptali ile davacı Maliye adına taşınmazların kayıt ve tesciline karar verildiği ve kararın 09/11/2010 tarihinde kesinleştiği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla, gerek asıl borçlu şirket adına kayıtlı olduğu belirtilen taşınmazların pek çoğunun mahkeme kararı ile tapu kayıtlarının iptaline ve tapu kaydının Maliye adına tesciline karar verilmiş olması, gerek borcun büyüklüğü ve tutarı dikkate alındığında, asıl borçlu şirketten söz konusu amme alacağının tahsil edilemeyeceğinin açık olması karşısında, kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına takibe geçilebilmesi için asıl borçlu şirketin tüm mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine gerek bulunmamaktadır. Asıl borçlu şirketten, kamu alacağının tahsil edilemeyeceği açıktır ve anlaşılmaktadır. Nitekim asıl borçlu şirketin diğer kanuni temsilcileri ve büyük hissedarları da yurt dışına kaçmış, haklarında interpol tarafından da arama kaydı düşülmüştür.
Bu nedenle, asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi hükümlerine göre kanuni temsilci olan davacıdan tahsili cihetine gidilmesi ve bu amaçla adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmediğinden, aksine bir değerlendirme ile asıl borçlu şirketin mal varlığından kamu alacağının tahsili için tüm takip yollarının tüketilmediği gerekçesiyle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerini iptal eden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, kararın bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kabulüne,
2. …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. 2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 15 gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 29/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.