Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/2392 E.  ,  2021/10938 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2392
Karar No : 2021/10938

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım-satımı faaliyetinden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararı uyarınca vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2008/3,7 ve 12 dönemlerine ilişkin katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesince verilen kararda; dava konusu cezalı tarhiyata dayanak olarak alınan takdir komisyonu kararında belirtilen Keçiören … Mahallesi … ada … parselde bulunan yerin 27/03/2002 tarihinde satın alındığı, 30/03/2004 tarihinde … Kuru Temizleme İnşaat Ltd. Şti. ile aralarında “düzenleme şeklinde gayrimenkul satış vaadi ve daire karşılığı inşaat sözleşmesi” tanzim edildiği, daha sonra … ada … parselde bulunan gayrimenkulün de bu sözleşmeye dahil edildiği, söz konusu sözleşme kapsamında yapılan devirlerin tapu da satış gibi gösterildiği, bununla birlikte, ikrazatçılık faaliyeti kapsamında tapu teminatı alınarak da kredi açıldığı, Çankaya Karapınar … ada … parselde bulunan taşınmazın bu kapsamda kredi teminatı olarak devralındığı ve kredi sözleşmesinde de bu hususun açıkça ifade edildiği, çekin ödenmesiyle Aralık 2008 tarihinde tapu iadesinin yapıldığı şeklinde iddialarda bulunulduğu, davacı tarafından 2008 yılında yapılan gayrimenkul satışlarının, ikrazat sözleşmesi kapsamında teminat olarak aldığı gayrimenkuller yanında, yatırım amaçlı aldığı gayrimenkullerin, gayrimenkul satış vaadi ve daire karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhide yapılan devirleri de içerdiğinin beyan edilmesi ve bu hususa ilişkin bilgi ve belgelerin dava dosyasına ibraz edilmesi karşısında, davalı idarece, bu satışlarının hangilerinin ikrazat sözleşmesi kapsamında edinildiği veya hangilerinin kendisi tarafından edinildiği hususlarında herhangi bir araştırma yapılmaksızın salt gayrimenkullerin satış işlemlerinin çokluğuna dayanılarak davacının ticari faaliyet yürüttüğü değerlendirmesinde bulunulmuş ise de, davacının herhangi bir ticari organizasyon dahilinde ve devamlılık arz edecek nitelikte faaliyet yürüttüğü yönünde bir tespit ortaya konulamadığı, taşınmazların alım ve satımları hususunda alıcı ve satıcı nezdinde ifadeye başvurulmaksızın salt tapu formlarından hareket edildiği hususları dikkate alındığında, incelemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. ve devamı maddelerine uygun bir şekilde yapıldığından söz edilemeyeceğinden davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, aynı Kanunun “Takdir Kararı” başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlı olduğu ve takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 2. maddesinin birinci fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden; dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı takdir komisyonu kararları ile tapu kayıtlarından alınan verilere de yer verilen … tarih ve … sayılı tutanakta davacının 2008 yılında 6 adet gayrimenkul satışında bulunduğu, Ankara ili Keçiören ilçesi … Mahallesi … ada … parseldeki taşınmazın …’ya 94.500,00 TL’ye satıldığının alıcı ifadesi ve kullanılan banka kredisiyle sabit olduğu, davacı tarafından bu satışın müteahhitlik faaliyetinde bulunan … (… Kuru Temizleme Ltd. Şti.) ile aralarında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesinden kaynaklandığı ve Ankara ili Keçiören ilçesi … Mahallesi … ada … parseldeki taşınmazında bu sözleşme kapsamında elde edildiğinin belirtildiği, … Mahallesi … ada … parseldeki taşınmazın ise …’e satıldığı, Ankara ili Çankaya ilçesi … Mahallesi … ada … parseldeki 3 taşınmazın ise … ve …’e satıldığı, davacı tarafından bu taşınmazların ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle teminat olarak alındığı ve borcun ödenmesiyle tapuda iade edildiğinin ileri sürüldüğü, Ankara ili Çankaya ilçesi … Mahallesi … ada … parseldeki taşınmazın ise …’ye satıldığı, davacının tüm bu satışlarının kayıt ve beyan dışı olarak ticari faaliyet kapsamında yapıldığından bahisle 1 gayrimenkul satışı için (Keçiören ilçesi … Mahallesi … ada … parseldeki) alıcı ifadesi ve konut kredisi, diğer 5 gayrimenkul satışı için tapudaki satış tutarları esas alınarak belirlenen matrahlar üzerinden %18 oranında katma değer vergisi hesaplanarak vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca dosyada mevcut 29/11/2013 tarihli yoklama fişi ile davacı tarafından 2009 yılındaki gayrimenkul satışları nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan ve Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2020/423 sayılı esasına kayıtlı dosyada yer alan davacı hakkındaki … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, davacının 2009 yılında 13 adet, 2010 yılında 22 adet, 2011 yılında 6 adet, 2012 yılında 17 adet ve 2013 yılında 2 adet gayrimenkul satışı yaptığı tespitine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu, yapılan satışların kişisel gereksinim veya servetin korunmasına yönelik olduğunun ispat yükü üzerine düşen davacı tarafından ortaya konulamadığı da dikkate alındığında Ankara ili Keçiören ilçesi … Mahallesi … ada … parsel, Ankara ili Keçiören ilçesi … Mahallesi … ada … parsel, Ankara ili Çankaya ilçesi … Mahallesi … ada … parselde yer alan taşınmazların satışının ticari faaliyet kapsamında yapıldığı anlaşılmaktadır. Yine Ankara ili Çankaya ilçesi … Mahallesi … ada … parseldeki 3 taşınmazın (Bodrum 3, 22 ve 25 nolu bağımsız bölümlerin) satışına ilişkin olarak, davacı tarafından bu taşınmazların ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle teminat olarak alındığı ve borcun ödenmesiyle tapuda iade edildiği ileri sürülmüş ve … ile yapılan 28/01/2008 tarihli ödünç sözleşmesinin dosyaya sunulduğu görülmüşse de; tapu kayıtları incelendiğinde Karapınar Mahallesi … ada … parseldeki 3 taşınmazın (Bodrum 3, 22 ve 25 nolu bağımsız bölümlerin) …, … ve …’dan alınıp … ve …’e satıldığının görüldüğü ve tapu kayıtları ile davacının beyanlarının uyuşmadığı, ayrıca dosyaya sunulan diğer ödünç sözleşmelerinde de farklı taşınmazların teminat olarak gösterildiği anlaşıldığından Karapınar Mahallesi 27963 ada 1 parseldeki satışların da ticari faaliyet kapsamında yapıldığının kabulü gerektiğinden aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Mahkemece yeniden verilecek kararda, taşınmazların niteliği ve büyüklükleri dikkate alınarak uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunda da bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 27/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.