Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2018/3171 E.  ,  2021/6067 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3171
Karar No : 2021/6067

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Sınai Gazlar Gemi Malzemeleri Dış Ticaret Gıda Gemi İnşa Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :…. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ile Ocak ila Mayıs ve Temmuz dönemleri için üç kat, Haziran ve Ağustos ila Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … İnşaat Nakliyat Sanayi Limited Şirketi, … Kimya Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal Kimya İnşaat Limited Şirketi, … Metal İnşaat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Geri Dönüşüm Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Otopark Reklamcılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Elektrik Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Metal Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporundaki tespitlerin, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, … Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile … Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılmasına dayanak olan cezanın 2009 yılı için re’sen salınan kurumlar vergisine ilişkin genel hükümler kapsamında kesilen bir kat vergi ziyaı cezası olduğu, dava konusu olayda ise kaçakçılık fiilleri ile vergi ziyaına sebebiyet verildiği ve ağırlaştırılmış oranda vergi ziyaı cezası kesildiği, genel hükümlere göre vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ile kaçakçılık fiilleri ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin birbirinden farklı kabahatler olduğu ve yaptırımlarının da 213 sayılı Kanun’da ayrı ayrı belirlendiği, bu durumda ortada tekerrür eden bir kabahatin varlığından bahsedilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı ile özel usulsüzlük cezası kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, … İnşaat Nakliyat Sanayi Limited Şirketi, … Kimya Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal Kimya İnşaat Limited Şirketi, … Metal İnşaat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Geri Dönüşüm Maddeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Metal İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Otopark Reklamcılık İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Elektrik Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …Metal Hırdavat Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası, … Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalara dayalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısımları ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
… Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitler, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu kısmen kabul edilerek Mahkeme kararının, tarhiyatın değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, … Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyat yönünden dava reddedilmiştir.
… Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların ise düzenlediği faturaların sahte olduğunu somut olarak ortaya koymadığından bu faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kısmen kabul edilerek Mahkeme kararının, tarhiyatın değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalara dayalı tarhiyat kaldırılmıştır.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …DÜŞÜNCESİ:Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yönündeki saptamalara dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca davacı adına, 2010 yılının tüm dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı, Haziran ve Ağustos ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca artırıldığı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte olan “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, … Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenmiş olan faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle 2010 yılı için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı sonuçlandıran ….Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, tarhiyatın, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi, Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/02/2020 tarih ve E:2016/16073, K:2020/1054 sayılı kararı ile bu kısım yönünden kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası bozulduğundan ve davalı idarenin kararın düzeltilmesi istemi hakkında, davacının 6376 sayılı Yasadan faydalanması nedeniyle karar verilmesine yer olmadığı yönünde karar verildiğinden, Vergi Dava Dairesinin değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyatın kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Diğer yandan, tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş ve cezanın kesilmiş olması gerekmektedir.
Daha önce işlenmiş fiil nedeniyle kesilen cezanın tekerrüre esas alınabilmesi için ikinci fiil nedeniyle kesilen cezanın ilk cezanın kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren beş yıl içinde kesilmesi gerekliliği karşısında, 2009 dönemine ilişkin olup 2010 yılında kesinleşen vergi ziya cezasının dava konusu vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında tekerrüre esas alınması mümkün olmadığından, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmını yazılı gerekçeyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında da sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının; … Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyata ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın; … Metal Hırdavat İnşaat Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi alınan faturalara dayalı tarhiyata ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de belirtilen Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 13/12/2021 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, Vergi Dava Dairesi kararının, … Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının, anılan şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu kısım yönünden katılmıyoruz.