Danıştay 9. Daire Başkanlığı         2018/1924 E.  ,  2021/6334 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2018/1924
Karar No : 2021/6334

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Madeni Yağlar San. ve Tic.Ltd.Şti.

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – …
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolundaki vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2011/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu tarhiyatın dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davanın, Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddine hükmedildiğinden, özel tüketim vergisinin katma değer vergisi matrahına eklenmesi suretiyle salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı; tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından da 2011/Ocak-Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, 21/01/2010 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının esas alındığı görüldüğünden dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla artırılan kısmında da hukuka aykırlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yasal defter ve belgeler, alış, imalat, satış, beyan, sanayi sicil belgesi, kapasite raporu ve YMM üretim tasdik raporu ve üretime dair diğer tüm belge ve raporların eksiksiz ve doğru olduğu, hukuken geçerliliği bulunmayan, teknik icaplara dayanmayan, eksik ve varsayıma dayalı olarak gerçekleştirilen incelemeye dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Dava konusu tarhiyatın dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davada verilen ret kararına yönelik davacı istinaf başvurusunu özel tüketim vergisi yönünden reddeden … Bölge İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrası Danıştay Yedinci Dairesinin 25/11/2021 tarih ve E:2018/973, K:2021/5162 sayılı kararıyla onandığından davacının temyiz isteminin bu kısım yönünden reddi gerektiği; tekerrüre ilişkin temyiz istemine gelince ise, davanın reddine hükmedildiğinden7338 sayılı Kanun’la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, bu Kanun değişikliğinin failin lehine olması itibarıyla suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesi dikkate alınarak, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolundaki vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2011/Ocak-Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT: Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmü yer almaktaydı.
26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun’un “Tekerrür” başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:
“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, özel tüketim vergisinden kaynaklanan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Nitekim, uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağını teşkil eden özel tüketim vergisine karşı açılan davanın reddine hükmeden …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu özel tüketim vergisi yönünden reddeden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrası Danıştay Yedinci Dairesi’nin 25/11/2021 tarih ve E:2018/973, K:2021/5162 sayılı kararıyla onanmak suretiyle kesinleşmiştir.
Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikten önce, tekerrüre esas alınan cezanın miktarı ve/veya artırılan tutarın üst sınırı ile ilgili herhangi bir düzenleme bulunmadığından, uygulamada, çok cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırıldığı görülmekteydi.
7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle ise, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantılılık bulunması gerektiğine yönelik genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.
Bu itibarla, cüzi miktardaki kesinleşen cezalar esas alınarak, yüksek tutardaki cezaların tekerrür uygulanmak suretiyle artırılması suretiyle mükelleflerin ağır yaptırımlarla karşı karşıya kalmalarının önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki genel ceza hukuku ilkesinin dikkate alınması gerekmektedir.
Bu durumda, 2010 yılında kesinleşen ceza esas alınarak, 2011 yılının muhtelif dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür uygulanmak suretiyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, Bölge İdare Mahkemesince, davacının lehine olan 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklik göz önüne alınarak, artırılan tutar bakımından vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden yeniden değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki …. Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
3. Davacıdan, onanan kısım üzerinden 492 sayılı Kanuna bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 09/12/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.