Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2017/110 E.  ,  2021/7696 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/110
Karar No : 2021/7696

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Plastik Hammadde ve Boyaları Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanıldığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2011/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalması hususunun da dikkate alınması suretiyle 2012/4,5,6,9,10 dönemleri tekerrür hükümleri uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı Şişli Vergi Dairesi mükellefi … Dış. Tic. Ltd. Şti ile Mercan Vergi Dairesi mükellefi … Plastik İnş. Teks. Tük. Mal. Mob. San. Ltd. Şti, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları incelendiğinde eksik incelemeye dayalı tanzim edilen raporlar esas alınarak alınan faturaların sahte olduğu saikiyle katma değer vergileri indirimlerinin reddi ve bu sebeple yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezası ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunmadığı, 2011/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması hususun da ise Mahkemenin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı doğrultusunda düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Mercan Vergi Dairesi mükellefi … Plastik İnş. Teks. Tük. Mal. Mob. San. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu incelendiğinde; mali polis tarafından sahte fatura düzenlendiği iddiasıyla … ve diğer ilgili kişilerin ev ve işyerlerinde yapılan aramalar sonucu mükellef firma tarafından başka şirket adına düzenlenmiş faturaların bulunduğu, bu kapsamda mükellef firmanın incelemeye alındığı, 31/10/2007 tarihinde plastik ham maddelerinin alım satımı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirildiği, 05/11/2011 tarihli yoklamada, işyerinin 14 metrekare olduğu, işçinin çalıştırılmadığı, emtia bulunmadığı ve büro malzemelerinin bulunduğu, tespitlerine yer verildiği, adres değişikliği sebebiyle 14/08/2008 tarihinde yapılan yoklamada, işyerinin 35 metrekare olduğu, ambar, depo şubenin bulunmadığı, üç işçi çalıştırıldığı ve muhtelif büro malzemelerinin bulunduğunun tespit edildiği, daha sonra yapılan 05/11/2008 ve 30/03/2009 tarihli yoklamalarda da benzer tespitlerin yapıldığı, birkaç kez adres değiştirdiği, açılan şubelerin kısa sürede kapatıldığı, 16/08/2013 tarihi itibari ile 39.684,47 TL vergi borcu olduğu, vergi borçlarının ödenmemesine ilişkin beyanında 2008 yılında yüklü bir miktar alacaklarını tahsil edemediklerini gerekçe gösterdiği, ancak bu firmaya karşı dava açmadığı, şüpheli alacak olarak kaydetmediği ve firmayı da hatırlamadığını beyan ettiği, 2007 yılı son üç ay toplam katma değer vergisi matrahı 378.072,00 TL, 2008 yılında 30.661.717,00 TL, 2009 yılında 9.111.855,00 TL, 2010 yılında 14.313.251,00 TL, 2011 yılında 17.093.549,00 TL, 2012 yılı 40.467.444,00 TL olduğu, Ba-Bs analizinde; 2007 yılında Ba formu ile 389.946,00 TL, 2008 yılında 30.335.493,00 TL, 2009 yılında 9.027.382,00 TL, 2010 yılında 14.984.945,00 TL, 2011 yılında 16.591.195,00 TL, 2012 yılında 40.472,459,00 TL alış beyanı ve Bs formu ile 2007 yılında 375.192,00 TL, 2008 yılında 30.593,088,00 TL, 2009 yılında 9.092.555,00 TL, 2010 yılında 14.288.274,00 TL, 2011 yılında 18.149,650,00 TL, 2012 yılında 40.467.439,00 TL satış beyanında bulunduğu, mükellefin alımlarının 2007 yılında %100, 2008 yılında %99,20, 2009 yılında %100, 2010 yılında %79,29’unun, 2011 yılında %95,86’sının ve 2012 yılında %81,92’sinin sahte belge düzenleyicisi olan mükelleflerden yaptığı, tespitlerine yer verilerek şirketin gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme işiyle uğraştığı tespit ve değerlendirmelerine yer verilerek düzenlenen faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellefin Ba/Bs formlarının uyumsuz olduğu, alım yapılan firmalar hakkında olumsuzlukların bulunduğu, 14 m2 olup daha sonra 35m2 işyerinde faaliyette bulunan şirketin 2008 ve izleyen yıllarda toplam 112.025.888,00 TL hasılat elde etmesinin ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı dikkate alındığında anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, davanın kısmen kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararının anılan firma tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Davacının fatura aldığı Şişli Vergi Dairesi mükellefi … Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu incelendiğinde; … Mh. … Cd. No:…-Şişli/İstanbul adresinde 12/12/2011 tarihinde, “Belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda bir başka ülkeye yapılan toptan ticaret” işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetinin ise 28/02/2013 tarihinde re’sen terkin ettirildiği, 05/01/2012 tarihinde düzenlenen yoklama fişinde şirketin kimyevi maddelerin ithalat ve ihracatı işi ile iştigal ettiği, demirbaşlarının 1 ofis takımı, 1 koltuk takımı, 1 faks makinesi, 1 bilgisayar olduğunun beyan ve tespit edildiği, 22/10/2012 tarihli yoklamada adreste şirketin yurtiçi plastik hammadde alım satımı ile iştigal ettiği, işyerinin apartman dairesinden büro düzenine dönüştürülerek kullanılmakta olduğu, mükellef kurumun herhangi bir üretiminin bulunmadığı, şirketin ardiye veya deposunun olup olmadığı sorusuna; … Ardiyesi, … Ardiyesi ve … Ardiyelerini umumi olarak kullanıldığı, 7 işçinin çalıştırıldığı, mal alım satımı işi ile iştigal edildiği, … ve … marka 2 adet otomobilin olduğu, devreden katma değer vergisi ve stokunun bulunmadığının beyan edildiği, 25/02/2013 tarihili yoklamada kurumun adreste bulunmadığı, daha önce faal olduğu ancak kesin terk tarihinin bilinmediği, 03/04/2013 tarihinde işyeri adresine gidildiğinde işyerinin kapalı olduğu, bina görevlisi ile yapılan görüşmede ödevli şirketin yaklaşık 2,5 veya 3 ay önce adresi gece boşaltarak adresten taşındıkları ve yeni adresinin bilinmediğinin beyan edildiği, 20/01/2014 tasfiyesinin sona erdiği ve ilan edildiği, 2012 yılı kıst dönem ve sonraki tasfiye dönemleri beyannamelerinin verilmediği, 2011 yılına ilişkin verilen Kurumlar Vergisi beyannamesi ile mükellef kurumun 6.593,39 TL zarar ettiğinin beyan edildiği, mükellef kurumun sermayesinin 150.000,00 TL, ödenmiş sermayesinin ise 37.500,00 TL olduğu, 2012 yılında 1302 adet fatura karşılığında 80.635.245,00 TL tutarında satış bildirimine karşın bu firmadan 1261 adet fatura karşılığı 79.538.470,00 TL tutarında alış bildirildiği, 2013 yılı ilk iki ay 18.767.325,00 TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, temsilcisinin … Ardiyesi, … Ardiyesi ve … Ardiyelerini umumi olarak kullandıkları beyanı üzerine mükellef kurum temsilcisinin yoklamada belirttiği ardiyeler nezdinde karşıt incelemeler yapıldığı, … Plastik Ardiyecilik Taş. San. Ve Tic. Ltd. Şti. temsilcisi mükellefe depolama hizmeti verilmediğini, 2011, 2012 ve 2013 yılları içerisinde herhangi bir ticari ilişkilerinin olmadığını beyan ettiği, … Depoculuk ve Taşımacılık Tic. Ltd. Şti. temsilcisinin mükellefe depolama hizmeti verilmediğini beyan ettiği, … Ardiyecilik Lojistik Hizmetleri Dış. Tic. Ltd. Şti. Temsilcisi ise 12.505,00 TL (KDV hariç) tutarlı, depolama, paletleme, şilingleme hizmeti verdiği ve bu hizmet karşılığı 4 adet fatura düzenlediğini beyan ettiği ve bu durumun tespit edildiği, mükellefin tasfiye sürecine ve tasfiye sonu işlemlerine ilişkin ödevlerini yerine getirmediği, 2012 ve 2013 yılları içerisinde mükellef kurum … Dış. Tic. Ltd. Şti.’nin toplamda 99.961.232,00 TL mal/hizmet aldığına ilişkin bildirimde bulunmuş olup, mal/hizmet aldığı firmaların %99’u hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, kurum banka hesaplarının incelenmesinden, çeşitli mükellefler tarafından kurum banka hesaplarına paralar yatırıldığı, bu paraların yatırılmasından sonra kısa süre içerisinde ise kurum tarafından … Plas. Kim. San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. hesabına para yatırıldığının görüldüğü hususlarının tespitinden hareketle mükellef kurum tarafından düzenlenen tüm faturalarının gerçek bir muameleye dayanmayan sahte faturalar olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellefin Ba/Bs formlarının uyumsuz olduğu, alım yapılan firmalar hakkında olumsuzlukların bulunduğu, kısa sürede faaliyette bulunan şirketin 2012 yılı ve 2013/1,2 dönemlerinde toplam yaklaşık 100.000.000,00 TL hasılat elde etmesinin ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı dikkate alındığında anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, davanın kısmen kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararının anılan firma tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan yeniden incelenecek kararda, tekerrür hükümleri yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının tarhiyatlara ilişkin kısmı ile tekerrür hükümleri uygulanması yönünden BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 30/11/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.