Danıştay 7. Daire Başkanlığı         2021/3210 E.  ,  2021/5222 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2021/3210
Karar No : 2021/5222

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Kozmetik Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile dayanağı vergi tekniği raporuna istinaden haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2017 yılının Temmuz, Ağustos ve Eylül aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, olayda, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporu ve eklerinin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, davacı şirketin alış faturaları ekindeki kantar fişlerinde yer alan …. plakalı araçların Çankırı’nın Çerkeş ilçesinde dolum yapıldığı tarih ve saatlerde, HGS kayıtlarına göre farklı istikamette olduklarının tespit edildiği ve yine söz konusu araçların, … Anonim Şirketi’nin dolum merkezi olan Çankırı’nın Çerkeş ilçesinden davacı şirketin adresi olan Veliköy Organize Sanayi Bölgesi Çerkezköy Tekirdağ adresi istikametinde karayolu geçişlerinin olmadığı ve Karayolları Genel Müdürlüğü yol kenarı denetim verilerinde de bahse konu araçlara ilişkin bir kayda rastlanılmadığı, davacı şirketin alış faturaları ve ek dolum bilgi fişlerinden, hergün dolum yapıldığı, Çankırı/Çerkeş – Tekirdağ/Çerkezköy arası gidiş-dönüş mesafesinin yaklaşık 980-1.000 km olduğu, tehlikeli madde taşıyan araçların hız limitleri ve FSM köprüsünden Ukome kararı doğrultusunda geçiş saatleri dikkate alındığında, aynı plakalı araçla ve aynı şoförle hergün bu kadar yol yapılabilmesinin mümkün olmadığı, diğer yandan, davacı şirket temsilcisi tarafından … Anonim Şirketi’nin Marmara Ereğlisi’nde de deposunun bulunduğu ve zaman zaman bu depodan LPG transferinin yapıldığı belirtilmiş olmasına rağmen söz konusu depodan LPG transferinin veya sevkiyatının yapıldığına dair sevk irsaliyesi vb. belge sunulamadığı, davacı şirket tarafından Aygaz Anonim Şirketi’nden alındığı beyan edilen kokusuz LPG miktarı ile elektrik tüketiminin doğru orantılı olmasına karşın … Anonim Şirketi’nden alındığı beyan edilen kokusuz LPG miktarı ile elektrik tüketimi arasında orantısızlık bulunduğu, 2013-2014 yıllarında alındığı beyan edilen kokusuz LPG miktarlarının 2015-2016-2017 yıllarında alındığı beyan edilen LPG miktarlarının çok altında olmasına rağmen elektrik tüketim miktarlarının birbirine yakın olduğu, davacı şirket temsilcisi tarafından … Anonim Şirketi’nden alındığı beyan edilen LPG’nin tesliminin yapıldığı toprak üstü tankın bakım ve onarımının uyuşmazlık konusu dönemlerde anılan Şirket tarafından yapıldığı belirtilmiş ise de; … Anonim Şirketi tarafından bakım ve onarım yapılmadığının ve davacı şirkette kendilerine ait LPG tankının bulunmadığının ifade edildiği, davacı şirket bünyesinde çalışan … ve İdris … tarafından, … Anonim Şirketi’nden her gün 15.000-20.000 kg LPG geldiğinin beyan edilmesine karşın, davacı şirket temsilcisinin, anılan şirketten alınan LPG’nin toprak üstü tanka dolumunun yapıldığı ve bu tankın 10.000 kg. kapasiteli olduğunun beyan edilmiş olması karşısında, söz konusu LPG’yi muhafaza edecek büyüklükte bir deposunun ya da LPG tankının bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı, davacı şirket temsilcisi tarafından, tesiste EPDK tarafından denetim yapıldığının belirtilmesine karşın, EPDK tarafından verilen cevapta, sistemlerinde, davacı şirketin unvanında bir muhatabın olmadığı ve … Anonim Şirketinin 2015, 2016, 2017 yıllarında davacı şirkete yaptığı kokusuz LPG satış miktarının bulunmadığının belirtildiği, davacı şirket tarafından toprak üstü tankın inceleme dönemlerinde bakım- onarım ve denetimine yönelik bilgi ve belge ibraz edilemediği, iş yerinde yapılan fiili tespitlerde toprak üstü tankın aktarma boruları, bağlantı hortumları ile bağlantı noktalarının aerosol makinesinden uzak, paslı, atıl ve kullanılamayacak durumda bulunduğunun saptandığı, davacı şirket temsilcisi tarafından iş yerinde çift vardiya halinde çalışıldığının beyan edilmesine karşın, Tekirdağ Çalışma ve İş Kurumu İl Müdürlüğünün yazıları, servis taşımacılığı ve yemek-catering hizmetleri veren mükellef temsilcileri ile davacının işyerinde çalışmış bir kısım çalışanların beyanlarında, davacı şirkette tek vardiya halinde çalışıldığının ifade edildiği, … Anonim Şirketi tarafından davacı şirkete teslim edildiği beyan edilen kokusuz LPG’ye ilişkin faturalar, sevk irsaliyeleri ile belgelerin ekseriyetinin aynı kişi tarafından hazırlandığı, şoför bilgisine ilişkin yazıların ve imzaların aynı kişilere ait olduğu hususlarının yazı stilinden anlaşıldığı, aynı kişiye ait farklı tarzda imzaların bulunduğunun tespit edildiği, davacının 2015 yılı satışlarının %66’sını … İnşaat Dış Ticaret Anonim Şirketi ve … Makine Sanayi Ticaret Limited Şirketi’ne, 2016 yılı satışlarının %92’sini … …. İnşaat Dış Ticaret Anonim Şirketi, … Kozmetik Anonim Şirketi ve … Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’ne, 2017 yılında ise satışlarının %76′ sını … Kozmetik Anonim Şirketi’ne yaptığının görüldüğü, bu şirketlerden …. İnşaat Dış Ticaret … Şirketi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, davacı şirketin … Bankası hesabına … tarafından, anılan şirket adına 1.303.000,00 TL para yatırılmasının hemen akabinde davacı şirket tarafından … Şirketi hesabına aynı gün 1.305.000,00 TL gönderildiğinin tespit edildiği, … Sanayi Ticaret Limited Şirketine ait olduğu iddia olunan ödemelerin davacı şirketin hesabına davacı şirket temsilcisinin halasının oğlu … tarafından yapıldığı, davacı şirket temsilcisinin anılan şirkette … isimli kişi ile muhatap olduğunu belirtmesine karşın, söz konusu şahsın davacı şirket ile hiç muhatap olmadığı, bu işle yanında çalışan …’in ilgilendiği, anılan şahsın gerçek bir faaliyete dayanmayan faturaları şirketinin üzerinden işlediği, şirketinin bu işlerde kullanıldığı şeklinde beyanda bulunduğu, davacı şirket temsilcisinin … isimli kişiyi tanımadığını ifade etmesine rağmen, yapılan incelemede davacı şirketin … adına çek keşide etmiş olduğunun görüldüğü, hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan … Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin temsilcisi …’in, şirketin ana faaliyeti inşaat olarak gözükse de, 400 ml teneke kutular ile masa cilası satışı olduğu, Mostar adlı şirketten boş teneke faturası alındığı, bu faturaların gönderildiği davacı şirketin de kendilerine dolu mobilya cilası faturası kestiği, kendilerinin de yeniden Mostar adlı şirkete fatura kestikleri, şirketin hisselerini devir almasını sağlayan kişinin … olduğu, adı geçen kişinin … Kozmetik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin de sahibi olduğu, kendisinin daha önce adı geçen şirkette işçi olarak çalıştığı, daha sonra …’in kendisine gelerek “Senin üstüne şirket alayım, beraber iş yapalım” dediği, bu şirketin de … Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi olduğu, bu vesileyle şirketin önce %50’sini, daha sonra da kalan %50’sini aldığı, ancak hisse devri esnasında veya daha sonra herhangi bir bedel ödemediği, şirketin müşterilerle olan ilişkisini …’in yürüttüğü, bu işler karşılığında kendisinin sadece aylık ücret aldığı, şirketin belirtilen adres dışında başkaca depo, dükkan, yazıhane vb. yerinin olmadığı, kendisinin daha önce ortağı olduğu … Makine Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile olan ortaklığını da …’in ayarladığı, … Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’ne ortak olduğu dönemlerde herhangi bir ürün geliş gidişini görmediği, sadece faturaların gidip geldiğine şahit olduğu, …’in boş fatura koçanlarını kendisine imzalattığı şeklinde beyanının bulunduğu, davacı şirketin … Yapı Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nden 10.538.465,70 TL alacaklı olmasına rağmen 2017 yılında tahsilata ilişkin hiçbir kayıt tespit edilemediği halde adı geçen şirkete davacı şirket tarafından farklı tarihlerde banka çekleri keşide edildiği, yapılan karşıt incelemede, davacı şirketin 2017 yılında satışlarının %76’sının … Kozmetik Anonim Şirketi’ne yapıldığı, bu kadar yüksek miktarda mobilya cilası gibi hırdavat sektörüne hitap eden ve perakende tüketim için uygun olan (200-300-400 ml boyutlarında) ürünlerin Bulgaristan’dan Edirne’ye karayolu ile gelen kişilere satıldığı, tahsilatlarının hepsinin elden yapılmış olmasına karşın satılan ürünlere ilişkin olarak anılan şirket temsilcisi İlhan Ünal tarafından fatura ve nakliyeye ilişkin belge ibraz edilemediği, davacı şirketin 2017 yılında … Kozmetik Anonim Şirketi’nden toplam 6.817.085,00 TL alacaklı olduğu ve 2016, 2017 yıllarında tahsilat tespit edilemediği halde adı geçen şirkete farklı tarihlerde düşük tutarlarda banka çekleri keşide edilerek ödeme yapıldığı, bahse konu tüm hususlar birlikte değerlendirildiğinde, söz konusu şirketler ile davacı arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığından söz edilemeyeceği, … Anonim Şirketi’nin ortağı ve yönetim kurulu başkanı …’ın davacı şirket temsilcisi …’ın halasının oğlu olduğu, adı geçenin şirketi ….’ın diğer halasının eşi …’a 10/06/2016 tarihinde devrederek yönetim kurulu üyeliğinden ayrıldığı, … Anonim Şirketi’nin, …. LPG Dolum Tevzii İnşaat Sanayi Anonim Şirketi’nden kokusuz LPG tankı kiralamasına ilişkin sözleşmede, … Anonim Şirketi’nin ortağı veya yönetim kurulu üyesi olmadığı halde vekaletname ile şirketi temsil eden …’ın davacı şirketin sahibi …’ın kardeşi olduğu, 2015 yılında para girişlerini sağlayan, belli miktarda da para çıkışı yapılan …Varisleri Kollektif Şirketi sahiplerinin … ile akrabalık ilişkisi bulunduğu, aynı şekilde Damcı Petrol Nakliyat Turizm Gıda Ticaret Limited Şirketi’nin de …’ın kardeşi …’a ait olduğu, 2015 yılında davacı şirketin Türkiye Finans Bankası’nda yer alan hesabına “… Mak. San. Tic. Ltd. Şti.” adına “gişeden para yatırma” açıklaması ile yatırılan tutarların, …’ın halasının oğlu İdris Ferhan tarafından gerçekleştirildiği, … Anonim Şirketi’nin ortakları ve yönetim kurulu üyelerinin …’ın da içinde bulunduğu akrabalık bağı olan kişilerin sahibi veya ortağı olduğu birçok şirketin petrol ürünleri ve türevlerine yönelik faaliyette bulunduklarının tespit edildiği, Aygaz Anonim Şirketinden alınan kokusuz LPG’nin üretimde kullanıldığı hususunda herhangi bir eleştiri yapılmaması karşısında, davacı şirketin Aygaz Anonim Şirketinden aldığını beyan ettiği kokusuz LPG’yi teslim alıp üretimde kullandığı, … Anonim Şirketinden aldığını beyan ettiği kokusuz LPG’yi gerçekte teslim almamış olduğu, teslim almış olsa dahi üretimde kullanmadığı sonucuna varıldığı, bu durumda, … Anonim Şirketinden kaynaklı haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı; 10/03/2016 tarihinde tebliğ edilen ve aynı tarihte 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 376. maddesi uyarınca indirimli olarak ödeme talebinde bulunulan, 2016 yılının Ocak dönemine ilişkin vergi ziyaı cezasının uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezaları bakımından tekerrüre esas alınmasının yerinde olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dağıtıcı firmalardan alınan kokusuz LPG’nin yalnızca aerosol üretiminde kulllanıldığı, inceleme elemanının gaz dağıtımıyla ilgili yeterli donanıma sahip olmadığı, … Anonim Şirketinden alınan LPG’nin transfer borusu ile bu şirketin depolama tankına boşaltıldığı, bu durumun kamera görüntüleri ile sabit olduğu, çalışanları olmayan kişilerin ifadelerine başvurulduğu, elektrik tüketiminin mevsimsel olarak değişiklik göstermekle birlikte yıl bazında yapılan üretimle uyumlu olduğu, 30’dan fazla firmaya fason dolum hizmeti verildiği halde söz konusu raporda sadece haklarında olumsuz tespit bulunan firmalara yer verildiği, bu firmaların sahte belge düzenlediklerini bilmelerinin mümkün olamayacağı, kokusuz LPG’lerin piyasaya otogaz olarak satıldığı bir an için kabul edilmiş olsa dahi bu iddianın 2017 yılının 8. ayından itibaren temelden çöktüğü, çünkü bu tarih itibariyle bu iki LPG’nin vergilerinin eşitlendiği, yaptıkları tüm satışların gerçek olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile dayanağı vergi tekniği raporuna istinaden haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla 2017 yılının Temmuz, Ağustos ve Eylül aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 38. maddesiyle değişik halinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.
Temyiz isteminin, kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik bölümüne gelince;
“Lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği” yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yeniden karar verilmek üzere, temyize konu kararın anılan kısmının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5.Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve …TL’den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Mahkemece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 26/11/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.