Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2017/2579 E.  ,  2021/6487 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/2579
Karar No : 2021/6487

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …. Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği ticari kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden 2010/6,8 dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…., K:… sayılı kararda; davacının gayrimenkul satışlarının ticari bir organizasyon ve devamlılık arz etmediği, aksi düşünceden hareketle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının gayrimenkul satışlarının ticari nitelik taşıdığı, söz konusu taşınmazların arsanın kat karşılığı verilmesi neticesinde elde edilmesinin sonucu değiştirmeyeceği, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 10/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği ticari kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden 2010/6,8 dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80/6. maddesinde “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar” değer artış kazançları arasında sayılmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, Ankara İli, Etimesgut İlçesi … Mahallesi …. ada ve … parseldeki arsanın …. oranında maliki olan davacı ile … arasında 23/06/2009 tarih ve 19061 sayılı Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı İnşaat ve Satış Vaadi Sözleşmesi yapıldığı, yapılan sözleşme sonucu elde edilen ve hissesine düşen 7 adet dairenin davacı tarafından 5 tanesinin 2010 yılında, 2 tanesinin 2011 yılında satıldığı, söz konusu satışlardan elde edilen ticari kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı tarafından, satın aldığı arsa üzerine inşa edilen ve 2009 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile iktisap ettiği anlaşılan bağımsız bölümlerin satışının, bu yıldan itibaren 5 yıllık süre geçmeden yapıldığı, bu açıdan değer artış kazancına ilişkin koşulun gerçekleştiği ihtilafsız olup, dava konusu cezalı tarhiyatın değer artış kazancına isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Ancak, matrahın bulunuşu bakımından, iktisap edilen arsanın üzerinde inşa edilen binadan daire sahibi olması suretiyle servetin biçim değiştirdiği tarihteki emsal değer eskale edilmek suretiyle bulunacak tutar ile satış bedeli arasındaki farktan yola çıkılarak matrah tespit edilmesi, satış bedelinin emsal bedelden düşük bulunması halinde buna ilişkin somut veriler ortaya konularak bulunacak matrah üzerinden tarhiyat yapılması gerektiği açıktır.
Bu durumda, takdir komisyonunca matrahın tespiti sırasında anılan hususların ortaya konulup konulmadığının araştırılarak sonucuna göre hüküm kurulması gerektiğinden, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın değer artış kazancına isabet eden kısmı yönünden bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği ticari kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden 2010/6,8 dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 30. maddesinde, re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması, olduğu belirtilmiştir.
Diğer yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, aynı Kanunun 37. maddesinin 4. bendinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyetin ticari faaliyet, elde edilen kazancın ise ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştay’ın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesi için o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasının gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştay’ın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşatından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimin de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin 1. fıkrasında; ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, Ankara İli, Etimesgut İlçesi … Mahallesi … ada ve … parseldeki arsanın 1/2 oranında maliki olan davacı ile … arasında … tarih ve …. sayılı Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı İnşaat ve Satış Vaadi Sözleşmesi yapıldığı, yapılan sözleşme sonucu elde edilen ve hissesine düşen 7 adet dairenin davacı tarafından 5 tanesinin 2010 yılında, 2 tanesinin 2011 yılında satıldığı, söz konusu satışlardan elde edilen ticari kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Satılan taşınmazların nitelikleri, taşınmazların sayısının ve işlemlerin devamlılığından, elde edilen kazancın şahsi ihtiyacın ötesinde olduğu ve söz konusu faaliyetin ticari kazanç elde edilmesi dışında başka sebeplerle gerçekleştirildiği yolunda dosyaya herhangi bir ispat edici bilgi veya belge de sunulmadığından, davacının ticari kazanç elde etme maksadıyla taşınmaz edinip sattığı sonucuna varılmıştır.
Davacı tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığında edinmiş olduğu gayrimenkullerin 2010 yılından itibaren farklı tarihlerde farklı kişilere satışının gerçekleştirilmesi ile elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun olayda gerçekleştiği açık olup, kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna ulaşıldığından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın esası hakkında bir değerlendirilme yapılmak üzere bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararına katılmıyorum.