Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/5276 E.  ,  2021/5902 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/5276
Karar No : 2021/5902

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … İnşaat Malzemeleri Tekstil Kuyumculuk Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2012 yılı kurumlar vergisi ile 2012/1-3,4-6 dönemleri geçici verginin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen …. Tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunun incelenmesinden, davacının defter ve belgelerinin ihticaca salih olmadığı hususunun açık olduğu, davacının faaliyette bulunduğu sektördeki karlılık oranı esas alınmak suretiyle bulunan fark matrah üzerinden gerçekleştirilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi için kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, hesap dönemi geçtikten sonra tarh edilen geçici vergi aslı ile davacının günlük ihtiyacının çok üstünde parayı kasasında atıl bir şekilde tuttuğu, gelir elde ettiği ve kurum kazancına dahil etmediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatta ise mükelleflerin günlük olarak kasalarında bulunması gereken nakit para hususunda sınırlayıcı bir hukuk kuralı bulunmadığı, davacının bahse konu paraları değerlendirerek faiz geliri elde ettiği hususunda hiç bir somut tespit bulunmaksızın tamamen afaki ve varsayımsal olarak eksik incelemeyle gerçekleştirilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bir kat vergi ziyaı cezalı kurum geçici vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Dayanak alınan vergi inceleme raporlarının tarafına tebliğ edilmediği, savunma hakkının kısıtlandığı 31/03/2012 tarihinde re’sen terkin edildiklerini öğrendiklerinden zorunlu tasfiye kararı aldıkları 4-5 ay ancak çalıştıkları vergi müfettişinin 1,5 yıl inceleme yaptığı şirketin 31/03/2012 tarihinde re’sen terkin edilmesine rağmen yıl sonuna kadar hesaplamanın yapıldığı ,fatura ve basım belgelerinin bir kaç gün önce basıldığı için sahte olarak nitelendirildiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Vergi inceleme raporu esas alınarak tarhiyatların yapıldığı ve ceza kesildiği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde kararın, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak ileri sürülen iddialar bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, “vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hususu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde açıklandığı üzere, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle, geçici vergiye bağlı olarak üç kat yerine tek kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hakkaniyete uygun olacağından, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tek katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmamakla, Mahkeme kararının anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatların kasada bulunan nakit paraya ilişkin kısmı yönünden ise;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re’sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ”Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde; ”Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.” hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 16/1. maddesinde, ticaret şirketlerinin tacir olduğu düzenlenmiş ve ”Ücret İsteme Hakkı” başlıklı 20. maddesinde de; ”Tacir olan veya olmayan bir kişiye, ticari işletmesiyle ilgili bir iş veya hizmet görmüş olan tacir, uygun bir ücret isteyebilir. Ayrıca, tacir, verdiği avanslar ve yaptığı giderler için, ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; inceleme elemanı tarafından söz konusu gelirin hesaplanmasında kasada günlük faaliyetlerin icabı olarak bulundurulması gereken ortalama nakit tutarının 2012 yılı için 1.071.966 TL olarak belirlendiği, kasa hesabında bu tutar üzerinde görünen nakit tutarlarının 2012 yılında Merkez Bankası tarafından uygulanan iskonto faiz oranları uygulanarak adatlandırılması(iç emsal bulunmaması nedeniyle TCMB verileri dikkate alınarak) suretiyle kayıtdışı bırakılan faiz tutarının belirlendiği, belirlenen bu tutar matrah kabul edilmek suretiyle dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin re’sen tarh edildiği, aksini ispat külfeti davacıda bulunan olayda davacının herhangi bir bilgi belge sunmadığı bu nedenle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
Anılan nedenlerle yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmnında hukuka aykırılık aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…., K:… sayılı kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmının Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ise oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin bir katını aşan kısmı ile kasada bulunan nakit paraya ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/11/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarları gösterilmiş ise de, geçici vergilerin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarlarının kesilecek vergi ziyaı cezası tutarlarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkça belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın “geçici vergi asıllarına ilişkin kısım yönünden incelenmeksizin reddine” karar verilmesi gerekirken, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabulü ile aksi yöndeki Mahkeme kararının geçici vergi asıllarının kaldırılması yönündeki hüküm fıkrasının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.