Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/9043 E.  ,  2021/5120 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/9043
Karar No : 2021/5120

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2011/1,2,3,7 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi Mahkemesince verilen …tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; davacıya ihtilaflı faturaları düzenleyen İlyasbey Vergi Dairesi mükellefi …Palet Tomruk Orman Ür. İnş. Malz. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı; Pendik Vergi Dairesi mükellefi …Orman Ürünleri İnşaat Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti., İkitelli Vergi Dairesi mükellefi …Orman Ürünleri Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Uluçınar Vergi Dairesi mükellefi …Orman Ürünleri Nakl. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’leri tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturaların sahte belge niteliğinde olduğunu ortaya koyacak nitelikte yeterli tespit bulunmadığından, bahsi geçen faturalardan kaynaklı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında ve cezayı gerektiren yasal unsurlar bir arada gerçekleşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu kararın …Palet Tomruk Orman Ür. İnş. Malz. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti., …Orman Ürün. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … Orman Ürün. Nakl. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısımları ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının onandığı; kararın …Orman Ürünleri İnşaat Nakliye San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında ise tesis ettirilen mükellefiyet kapsamında gerçek mahiyette ticari bir faaliyetin bulunmadığı, sahte sahte fatura ticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği, göstermelik olarak işyerinde bir miktar emtia bulundurularak ve işçi beyan edilerek ticari faaliyette bulunulduğu izlenimi verilmek istenildiği, dolayısıyla adı geçen mükellef tarafından, davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığına dayanmadığı, söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimleri reddedilmek suretiyle gerçekleştirilen dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık görülmeyerek, isteme konu kararın cezalı tarhiyatların bu mükelleften alınan faturalar nedeniyle yapılan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılması gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan tarhiyatta ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın, İkitelli Vergi Dairesi mükellefi …Orman Ürünleri Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Uluçınar Vergi Dairesi mükellefi … Orman Ürünleri Nakl. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen Uluçınar Vergi Dairesi mükellefi …Orman Ürünleri Nakl. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporu’nda; …Mah. …Cad. …Sok. No : …adresinde kereste ve kereste ürünleri toptan ticareti faaliyetinde bulunduğu, mükellefin 2009 ve 2010 dönemlerine ait defter ve belgelerinin incelenmeye ibrazı için defter belge isteme yazısı gönderildiği ve mükellef kurum vekili …’a tebliğ edilmesine rağmen herhangi bir sebep gösterilmeksizin ibraz edilmediği, bu sebeple incelemenin mükellef kurumun vergi dairesi tarh dosyası ve GİB yönetim bilgi sistemleri üzerinden gerçekleştirildiği, mükellefin 01/06/2009 tarihli iş yeri adresinde yapılan yoklamada; iş yerinin 500 metrekare olduğu, iş yerinde ikinci el palet ve toz talaş alım satımı işine başlandığı, 2 adet masa, 6 adet sandalye, 1 adet bilgisayar, 1 adet konteyner ve 8.000,00 TL emtia bulunduğunun tespit edildiği, 11/08/2011 tarihli iş yeri adresinde yapılan yoklamada; iş yerinde 3 kişinin çalıştığı, iş yerinde … plakalı kamyon, 1 adet forklift, 2 adet 80’lik, 1adet 70’lik ve 1 adet boy kesme makinalarının demirbaş olarak mevcut olduğu, yaklaşık 10.000 adet ahşap palet, 50 metreküp tomruk ve muhtelif kerestenin bulunduğu ve faaliyetine devam ettiği hususlarının tespit edildiği, mükellefin 2009 takvim yılında 564.962,45 TL KDV matrahı beyan etmişken aynı dönemde 805.821,00 TL tutarında fatura düzenlediğinin mükelleften mal ve hizmet aldığını beyan edenler tarafından bildirildiği, yine mükellef kurumun 2010 takvim yılında 4.931.462,23 TL KDV matrahı beyan etmişken aynı dönemde 8.617.209,00 TL tutarında fatura düzenlediğinin mükelleften mal ve hizmet aldığını beyan edenler tarafından bildirildiği, yapılan Vedop sorgulamasında mükellef tarafından beyan edilen vergilerin ödenmediğinin tespit edildiği, mükellef kuruma ait 2009 ve 2010 takvim yılı kurumlar vergisi beyanlarında yer alan mali tablo incelendiğinde 2009 takvim yılı için karlılık oranının 0,033, 2010 takvim yılı için ise 0,015 olduğu ve karlılık oranlarının oldukça düşük olduğu, beyan edilen 2009 ve 2010 takvim yılları hasılatı ile bu mükelleften mal/hizmet alımında bulunduğunu form Ba ile bildiren mükelleflerin beyanları arasında büyük farklılıkların mevcut olduğu, mükellef kurum tarafından 2009 takvim yılında beyan edilen yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahlarına karşın sadece bir kaç dönemde ve çok küçük tutarda ödenecek katma değer vergisinin çıktığı gibi yine, 2010 yılı her ay için, çok düşük tutarda ödenecek katma değer vergilerine rağmen ödemenin yapılmadığı, mükellef kurumun elinde mevcut sermaye ve stok ile bu kadar yüksek ciroları gerçekleştirebilmesinin ticari teamüllere uygun olmadığının tespit edildiği, mükellef kurumun ortakları nezdinde yapılan araştırmada ise kurum ortağı …’ın ortağı ve yöneticisi olduğu …Danışmanlık Reklam İnşaat Nakliye ve Ticaret Limited Şti. hakkında sahte fatura ticareti organizasyonu içerisinde yer aldığından bahisle vergi tekniği raporu düzenlendiğinin tespit edildiği yine mükellef kurum ortaklarından …’ün ortağı olduğu …Orman Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. ile ilgili olarak vergi müfettişi tarafından kaçakçılığa teşebbüs ve kaçakçılık raporu düzenlendiğinin tespit edildiğinden, bu şirket şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte belgeler olduğu değerlendirmesinde bulunulmuştur.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellef kurumun yüksek cirolar elde etmesine rağmen düşük tutarda ödenecek vergi beyan ettiği ve beyan ettiği düşük tutarlı vergileri ödemediği, mükellef kurumun beyan edilen ciroları yapacak ticari organizasyonunun( şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı, herhangi bir mücbir sebep olmadan yasal defter-belgelerin verilen sürede ibraz edilmediği, Ba ve Bs formalarının çapraz analizi sonucu, tutarlar arasında büyük farklar olması nedeniyle anılan mükellef tarafından ilgili dönemde davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Yine davacıya fatura düzenleyen …Orman Ür. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda özetle; kereste ve kereste ürünlerinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar faaliyetiyle iştigal ettiği, 31/05/2010 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydının resen terkin edildiği, 2006, 2008 ve 2010 ortaklık yapısının değiştiği, şirketin son ortak ve kanuni temsilcisi olan …’e yapılan defter belge incelemeye ibraz yazı tebliğine rağmen, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, gerekçe olarak da taşınma esnasında kaybolduğunun ileri sürüldüğü, mükellef şirketin işyeri adresinde yapılan 26/06/2008 tarihli yoklamada; orman ürünleri toptan alım-satım işiyle faaliyete devam edildiği, başka şube veya deposunun bulunmadığı, işyerinin kira olduğu, 6 ücretli çalışanın olduğu, 04/09/2009 tarihli yoklamada; adresin kapalı olduğu, yapılan çevresel araştırmada mükellef şirketin adresten ayrılmış olduğunun beyan edildiği, 16/11/2009 tarihli yoklamada; adreste orman ürünleri toptan alım satım işinin devam ettiği, tahmini 450 m2 olduğu, işyerinde 6 çalışanın bulunduğu, başkaca şube veya deponun bulunmadığı, yaklaşık 3.000,00 TL tutarında orman ürünleri ve büro malzemelerinin bulunduğu, 05/10/2010 tarihli yoklamada; işyerinin devamlı kapalı olduğunun, 05/04/2010 tarihli yoklamada söz konusu adresin …Mümessillik Ltd. Şti, tarafından kontrplak stoklamak ve showroom amaçlı kullanılmak üzere 01/04/2010 tarihi itibariyle kiralandığının tespit edildiği, mükellefin beyannamelerine göre 2008 yılında 8.128.907,66 TL, 2009 yılında 4.686.838,79 TL, 2010 yılında 5.576.403,00 TL, 2011 yılında 250.114,00 TL katma değer vergisi matrahı beyan etmesine rağmen Ba-Bs formu analizine göre 2008 yılında 20.434.404,00 TL, 2009 yılında 6.928.112,00 TL, 2010 yılında 9.912.113,00 TL, 2011 yılında 550.153,00 TL fatura düzenlemiş olduğu, mükellefin 2008 yılında bildirmiş olduğu 6.336.913,00 TL alış tutarının 2.117.999,00 TL’lik kısmının, 2009 yılında bildirmiş olduğu 3.105.398,00 TL alış tutarının 2.794.989,00 TL’lik kısmının, 2010 yılında bildirmiş olduğu 5.074.777,00 TL alış tutarının 2.906.450,00 TL’lik kısmının sahte belge düzenleyen mükelleflerden olduğu, muhtasar beyannamelere göre ortalama 6-8 işçi çalıştırıldığının bildirilmesine karşılık 2008/4-6 döneminden sonraki dönemler için tahakkuk eden vergilerin ödenmediği, mükellefin 6.549.256,76 TL vergi borcuna karşılık sadece 1.771,79 TL ödeme yapılmış olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Davacıya ilgili yılda fatura düzenleyen …Orman Ür. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile ilgili yukarıdaki tespitler dikkate alındığında, söz konusu mükellefin belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonlarının (işçi, araç, üretim veya satılan ürünün tedarikini ortaya koyacak gerçek alımların) olmadığı, emtia ve hizmet alımı yapılan firmaların bir çoğu hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespitlerin bulunduğu hususları dikkate alındığında, adı geçen mükellef tarafından davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, temyiz edilen kararın yukarıda belirtilen kısımlarında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. …Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının …Orman Ürünleri Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile …Orman Ürünleri Nakl. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 14/10/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.