Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/17512 E.  ,  2021/3709 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17512
Karar No : 2021/3709

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ: Av. …
2- … Enerji Üretim ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, 2011 yılı ticari kârını olduğundan fazla göstermek suretiyle oluşturulan ve ortaklara dağıtılarak işletmeden çekilen tutarın yatırım indirimi istisnasından yararlandırılmak suretiyle, 2012/04. dönem için tarh edilen vergi zıyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; ticari kârı, mali kârdan farklı hesaplayarak fazla kâr dağıtımı yapmak suretiyle, vergilendirilmeksizin işletmeden çekilip ortaklara dağıtılan ve rapora ek Tutanağın 25. maddesinde kurum temsilcilerinin inceleme sonucunda tespit edilecek matrah farkları için Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61. maddesi çerçevesinde yatırım indirimi müessesesinden yararlanmak istedikleri beyanına istinaden, bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasında hukuka aykırılık, davacı şirketin özelge talebinde açıkça izahat istediği konularla ilgili olarak Gelirler Genel Müdürlüğünce genel ve kısa bir cevap vermek suretiyle, davacı şirketin sorularına açık cevap verilmemişse de, talebi doğrultusunda işlem yapabileceği yönünde de bir cevap verilmediğinin görüldüğü, ancak davalı idarenin cevabını yanlış yorumlayan davacı şirketin vergi kaçırma kastı bulunmadığının anlaşıldığından vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, yapmış oldukları tüm işlemlerin Maliye Bakanlığınca taraflarına verilen özelge doğrultusunda gerçekleştirildiği, özelgenin vergi sonrası ticari karın dağıtılmasına müsaade etmediği iddiasının doğru olmadığı, Anayasa Mahkemesince verilen 29/05/2019 tarih ve 2016/13456 sayılı başvuruda verilen karar gerekçe gösterilerek Danıştay Dördüncü Dairesince 2018/9331 Esasına kayden görülen dosyada verilen kararı emsal alınarak yabancı ortağın payına isabet eden tarhiyat bakımından %5 vergilendirilmesi gerektiği, kararın redde ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygun olduğu, 213 sayılı Kanunun 369. maddesinde yer alan yanılma hükmünden yararlanılması için gerekli şartların oluşmadığı, kararda mükellefin kastının bulunmadığı gerekçesiyle cezanın kaldırıldığı, ancak kanunda vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için kasıt aranmadığı, kararın kabule ilişkin kısımının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin reddi ile kararın kabule ilişkin kısımlarının davacının 213. Sayılı Vergi Usul Kanunun 369. maddesinde düzenlenen “yanılma” hükümlerinden yararlandırılması gerektiği gerekçesiyle onanması gerektiği, davacının temyiz talebinin ise, davacı şirket adına yapılan tarhiyatın yabancı ortağın payına düşen kısmı bakımından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması dikkate alınmaksızın %19,8 oranında hesaplanmasının hukuka aykırı olduğu ve bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen yapılan tarhiyatın hukuka uygun olmadığı yönündeki iddiaları bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Öte yandan, davacı şirket adına yapılan tarhiyatın yabancı ortağın payına düşen kısmına uygulanacak vergi oranı bakımından incelendiğinde;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik (mülga) 19/1. maddesinde; 1. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari ….. kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapacakları, aynı Kanunun 75/1. maddesinde, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olduğu, 2. fıkrasında; kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar menkul sermaye iradı sayılacağı, bu fıkranın 4. bendinde; Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Kanunun 94. maddesinde; … ticaret şirketlerinin, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları,
2. fıkrasının 6-(b) bendinin (ii) alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (]), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (Karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
193 sayılı Kanunun Geçici 61. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında; “Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadi kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır. Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır.” hükmüne yer verilmiş, Geçici 62. maddesinin 1. fıkrasında; “1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
c) Geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının, dağıtımı halinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmaz. ” hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, elektrik üretim faaliyeti ile iştigal eden davacı şirket hakkında yapılan inceleme sonucu tanzim edilen 15/09/2014 tarih ve 459/1 sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; davacı şirketin, termik santral yatırımının finansmanı için döviz cinsinden kullanılan kredilerden kaynaklanan faiz ve kur farklarının Ticari Bilançoda gider yazılması ve azalan bakiyeler usulüyle amortisman yönteminin uygulanması durumunda şirket esas sermayesinin 2/3’ünün karşılıksız kalacağı ve bu durumda Türk Ticaret Kanunu’nun 324. maddesine göre münfesih duruma düşeceklerinden bahisle, faiz ve kur farkları ile amortisman uygulamaları konusunda ticari bilanço ile mali bilançoda farklı prensipler uygulanıp uygulanamayacağı konusunda tereddüte düşüldüğünden bahisle özelge talep edildiği, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 29/07/2004 tarih, 4422 sayılı özelgenin mükellefçe yanlış yorumlandığı, davacı şirketin, döviz cinsinden kredi kullanarak gerçekleştirdiği enerji yatırımlarına ilişkin faiz giderleri ve kur farklarından oluşan finansman giderlerini yasal defterlerinde yatırım maliyetine eklediği, ancak amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken bu giderleri kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde diğer indirim ve istisnalar satırına yazarak matrahın tespitinde doğrudan indirim olarak dikkate alarak ve ayrıca yatırımlarına defter kayıtlarına göre normal sabit oranlı amortisman ayırdığı, matrahın tespitinde ise azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman hesaplayarak aradaki fark amortisman tutarını da beyanname üzerinde yine diğer indirim ve istisnalar satırına yazarak ticari bilanço üzerindeki karın fiktif artışla, mali bilançodaki kardan yüksek tespit etmek suretiyle, mali kardan fazla hesaplanan ticari karın kurumlar vergisine tabi tutulmadan işletmeden çekilerek ortaklarına dağıtıldığı, çekilen değerlerin dönem sonundaki özsermaye değerini azaltması nedeniyle matrahta azaltıcı etki yaptığı, mükellef kurum lehine hareketle; inceleme dönemi başı olan 01/01/2009 tarihi itibariyle geçmiş yıllardan dağıtılmayarak kalan toplam kâr tutarının belirlendiği, bu tarihten sonra yapılan kâr dağıtımlarında kaynak yıl ayrımı yapılmadan dağıtılabilecek kâr tutarının belirlendiği ve bu tutarı aşan dağıtımların işletmeden çekiş olarak kabul edildiği, 10/12/2009 tarihli kâr dağıtımıyla 119.437.550,89.- TL, 23/12/2011 tarihli kâr dağıtımıyla 71.839.954,55.- TL, 28/08/2012 tarihli kâr dağıtımıyla 23.109.154,54.- TL ve 15/03/2013 tarihli kar dağıtımıyla da 128.771.592,93.- TL’nin fazladan dağıtılarak işletmeden çekildiği, mükellefin 09/03/2000 tarihli yatırım belgesine sahip olmasından dolayı işletmeden çekilen bu tutarların yatırım indirimi istisnasından yararlandırılarak Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61. maddesi uyarınca tevkifat yapılması ve yatırım indirimi istisnasından yararlanılan tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu Geçici 61. maddesi uyarınca kesilen vergilerin temettü vergilemesi olarak kabul edilemeyeceğinden bahisle, 2013/Mart ayı için 14.945.481,25.- TL ve 2014/Şubat ayı için 17.853.242,93.- TL ilave vergi tarh edilmesi gerektiğinin bildirildiği, yine davacı şirket hakkında tanzim edilen 17/12/2014 tarih, 459/6 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile; firmanın 28/08/2012 tarihli kâr dağıtımıyla işletmeden çektiği 23.109.154,54 TL’nin kurum kazancına eklenerek yatırım indiriminden yararlandırılan bu tutarın Gelir Vergisi Kanunu Geçici 61. maddesi uyarınca, ilgili kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği 2013/Nisan dönemi gelir stopaj vergisi matrahına ilave edilmesi ve üzerinden % 19,8 oranında gelir (stopaj) vergisinin tarh edilmesi gerektiğinin bildirilmesi üzerine, dava konusu cezalı tarhıyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Vergi Mahkemesi kararında yer verilen ticari kârı, mali kârdan farklı hesaplayarak fazla kâr dağıtımı yapmak suretiyle, vergilendirilmeksizin işletmeden çekilip ortaklara dağıtılan matrah farkları için Gelir Vergisi Kanununun Geçici 61. maddesi çerçevesinde yatırım indirimi müessesesinden yararlanmak istedikleri beyanına istinaden, bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek mezkur madde de belirtilen %19,8 oranında gelir (stopaj) vergisi tarhının hukuka uygun olduğu gerekçesi kabul edilmekle birlikte, davacı şirketin yabancı ortağının payına isabet eden kısmı için uygulanacak vergi oranı bakımından konunun incelenmesi gerekmektedir.

Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Fedaral Cumhuriyeti arasında aktedilen Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının “Temettüler” başlıklı 10. maddesinin ilgili bölümünde; “1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber, sözkonusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette, o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak bu şekilde alınacak vergi aşağıdaki oranları aşmayacaktır: Temettü elde eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25’ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç); gayrisafi temettü tutarının yüzde 5’ini aşmayacaktır. Aynı maddenin 3. bendinde, “temettü” terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletin mevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar. ” şeklinde tanımlanmıştır.
Söz konusu Uluslararası Anlaşmanın 10. maddesinde yer alan temettü tanımının, sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmeyip örnekleyici nitelikte olduğu ve bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsün kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve akit devletlerin iç mevzuatları uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği, buna göre Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin 2. fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse senetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da Anlaşmanın 10. maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği dolayısıyla bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, Anayasanın 90. maddesinin, son fıkrasında, yer alan, usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında, temettü niteliğinde olduğu kurum tarafından kâr dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10. maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemi bakımından ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak açıklanmış, 344. maddede vergi ziyaı suçu, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tarif edilmiş, devamında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere bir katı vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu cezanın üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, mezkur mevzuat, verginin ziyaa uğratılması durumunda, kural olarak, genelde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmüş ve bunun için kasıt aranmamış, 359. maddenin uygulanması bakımından kasıt aranmıştır.
Vergi mahkemesi kararında ise, davacı tarafından özelgenin yanlış yorumlanmasında kastının bulunmadığı belirtilerek vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olmadığı değerlendirilmiş ise de, 341. maddenin uygulanması için kasıt aranmamış olup, verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, verilecek kararda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanması bakımından değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin (kısmen) reddine, (kısmen) kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin (kısmen) reddine, (kısmen) kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davacı şirket adına yapılan tarhiyatın Türk ortağının payına isabet eden kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının davacı şirket adına yapılan tarhiyatın yabancı ortağının payına isabet eden kısmının uygulanan vergi oranı bakımından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer verilen oranın üstünde kalan kısmının BOZULMASINA, kalan kısmının ise ONANMASINA,
4. Mahkeme kararının kabule ilişkin kısmı bakımından BOZULMASINA,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına
6. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 30/06/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.