Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/7964 E.  ,  2021/3638 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/7964
Karar No : 2021/3638

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırıldığı ve ortakların taahhhüt etmiş olduğu sermaye borcunu ifa etmemesi suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve dağıtılan bu kazanç tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmadığından bahisle söz konusu örtülü kazanç tutarının ilgili dönem katma değer vergisi matrahlarına ilavesi ve ayrıca 2011/12 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalması hususunun dikkate alınması suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu sonucu ödenecek vergi çıkan 2012/5,6,7,8,9,12 dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve bu yolla elde edilen faiz geliri için belge düzenlenmediği tespit edildiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; cezalı vergilendirmenin kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL’yi aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırıldığından bahisle yapılan kısmı için, olayda, davacının, kasada geçmiş döneme ilişkin olarak ihtiyaç fazlası olduğu iddia edilen meblağları ortaklara kullandırdığına ilişkin somut bir tespitin yapılamadığı, günlük kasa ihtiyacı olarak belirtilen tutarın 8.000,00 TL olarak dikkate alınmasının izahının bulunmadığı, ayrıca şirketlerin kasalarında ne kadar nakit bulundurmaları gerektiğine dair yasal bir sınırlama olmadığı, şirketin esas faaliyet konusu nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde kasa hesabında belli bir tutarın fiktif olarak izlendiğine ilişkin olarak yapılan tespitin tek başına mükellefin şirket kasasında bulunan parayı ortaklarına kullandırdığı ve faiz geliri elde ettiği, bu suretle de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunu göstermeyeceği, dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca vergilendirmede vergi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ispatlanamadığı, sadece varsayımlara dayalı olarak, yeterli inceleme ve araştırma yapılmadan matrah farkı bulunması sonucu yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı; cezalı vergilendirmenin şirket ortaklarının sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinden kaynaklanan kısmı içinse, şirket sermaye borcunun ortaklarca zorunlu sermaye arttırmı sonucu doğduğu, sermaye taahhüt borcunun ortaklara borç verme işlemi olarak kabul edilemeyeceği, yapılan incelemede sermaye taahhüt borcunun ortaklar tarafından şahsi menfaat sağlama yönünde kullanıldığına dair bir tespit bulunmadığı, dolayısıyla, ortakların taahhüt etmiş olduğu sermayenin ödenmemesi sonucu ortaklara borç olarak kullandırılarak faiz tahakkuk ettirilmediğinin kabulü suretiyle cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı; özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava konusu olayda, davacının ilgili dönemde elde ettiği faiz gelirine fatura düzenlemediğinden bahisle ceza kesilmişse de ortada fatura düzenlemeyi gerektiren bir faiz geliri bulunmadığından kesilen cezada da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava konusu cezalı tarhiyatların kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL’yi aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılmasından kaynaklanan kısımları yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf isteminin bu kısım için reddine; cezalı tarhiyatların şirket ortaklarının sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinden kaynaklanan kısmı için, davacı şirket tarafından, ortaklar tarafından taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye faiz hesaplanılmadığı hususunun ihtilafsız olduğu, oysa ki, Türk Ticaret Kanunu hükümleri gereğince davacı şirket tarafından ortaklara verilen borç karşılığında faiz istemek hakkı olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının olduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye için temerrüt faizi öngörüldüğü, kaldı ki tüm ticaret şirketler gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan tutar kadar şirketin bir menfaat kaybının söz konusu olacağı, ortakların taahhüdünü yerine getirmediği sermaye ile şirketten alındığı kabul edilen (borç) para neticesinde elde edilen gelirin şirkete aktarılmaması nedeniyle bu gelirden davacı şirketin mahrum kaldığı ve mahrum kalınan gelir üzerinden vergi tahakkuk ettirilmemesi neticesinden de hazinenin zararının doğduğu dikkate alındığında davacı şirket tarafından ortaklarca taahhüt edilen ancak ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımı yaptığı ve bu tutardaki faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı sonucuna varıldığından davacı şirkete ortaklar tarafından ödenmeyen sermayeye, Dairelerince de uygun bulunan Merkez Bankası tarafından uygulanan reeskont faiz oranı üzerinden faiz hesaplaması yapılarak, bulunan matrah farkları üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu cezalı tarhiyatların 2011/12. döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalmasının dikkate alınmasından kaynaklanan kısmı için: bu kısma ilişkin olarak Mahkemece değerlendirme yapılmadığı ve eksik inceleme sonucu hüküm tesis edildiği görüldüğünden bu kısımların hukuka uygunluğunun Dairelerince irdelendiğini, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile 2011 yılına ilişkin KDV beyanlarının düzeltilmesi sonucu aynı yılın 1,2,3 dönemlerine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatlara karşı … Vergi Mahkemesi’nin E:… esasında açılan davanın kabulüne ve tarhiyatların kaldırılmasına anılan Mahkemenin … tarih ve K:… sayılı kararıyla, istinaf yolu kapalı olmak üzere kesin olarak, hükmedilmiş olması, raporda yapılan düzeltmelerin de yerinde olmadığına hükmedildiği anlamına geldiğinden davacı mükellefin izleyen yıl KDV beyanlarının düzeltilmesinde de hukuka uygunluk bulunmadığı; dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden ise özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleştiği ortaya konulamadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf isteminin kısmen kabulü ile davanın kısmen reddine, kısmen gerekçeli reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen davacı hakkında yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde dava konusu cezalı tarhiyatların 2011/12. döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalmasının dikkate alınmasından kaynaklanan kısmı ve kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden ileri sürdüğü iddialar bozulması istenen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin dava konusu cezalı tarhiyatların kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL’yi aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılmasından kaynaklanan kısımlarına ilişkin temyiz istemine gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği, 4. maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği, 5. maddesinde, vergiye tabi hizmetten işletme sahibinin işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının da hizmet sayılacağı, 10/a maddesinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, 20/1. maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, bedel deyiminin de, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği; “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yanılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin (23/7/2010 gün ve 6009 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik) 3. fıkrasında, 90 sayılı KHK’ye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacağı, bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşmasının banker sayılmasını gerektirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinin birlikte tetkikinden, özellikle 6802 sayılı Kanunun 28/3. maddesinde yapılan değişiklikle birlikte, bizzat ödünç para verme faaliyetinde bulunanların ödünç para verme işlemlerinin BSMV’ye tabi tutulacağı, iştigal konusu “bankerlik” olmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemlerinin “finansman hizmeti” kapsamında KDV’ye tabi olacağı, sermaye şirketlerinin ortaklarına veya ortakları dışındaki kişi yada firmalara borç para kullandırması işleminin “finansman hizmeti” sayılacağı ve bu hizmette katma değer vergisi matrahını, sözü edilen işlemin karşılığı olarak tahakkuk ettirilen veya ettirilmesi gereken faiz tutarının oluşturacağı, borç para kullandırma işleminin faizsiz veya emsaline göre düşük faiz karşılığı yapılması durumunda ise adatlandırma işlemi sonucu bulunacak tutarın matrah olarak kabul edileceği görülmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporunda; elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal eden davacının 2012 hesap döneminde kasa hesabında yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına kullandırdığı ve ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendilerinin kullanmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve ortaklarına sağlamış olduğu finansman hizmeti sebebiyle katma değer vergisi ödemesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Olayda, yukarıda yer verilen kanun maddeleri kapsamında ortaklara faizsiz ödünç para kullandırılarak finansman hizmeti sağlandığı, bu nedenle kullandıkları şirketin kaynakları için faiz hesaplanmaması, belge düzenlenmemesi, kayıtlarına ve beyanlarına yansıtılmaması nedeniyle beyan dışı bırakılan tutarların katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, Bölge İdare Mahkemesince söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2.… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların 2011/12. döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azalmasının dikkate alınmasından kaynaklanan kısmı ve kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatların kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL’yi aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılmasından kaynaklanan kısmı yönünden …’nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/06/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.