Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2019/7066 E. , 2021/3924 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2019/7066
Karar No : 2021/3924
TEMYİZ EDEN(DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF(DAVACILAR) : … Matbaacılık San. ve Tic. A.Ş.
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:.. sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, … Bakanlığınca ihale edilen”2018-2019 Eğitim-Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen Okul Öncesi, İlkokul, Ortaokul ve Orta Öğretim Öğrencilerine Ücretsiz Dağıtılacak Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğretim Materyallerinin İşi” nedeniyle ihtirazi kayıtla tahakkuk ettirilip ödenen 524.597,75-TL tutarındaki damga vergisinin kaldırılması ve ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek amme alacaklarına uygulanan faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …. Vergi mahkemesinin … tarih ve E:…; K:… sayılı kararıyla;222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 83’üncü maddesinde, ilköğretimin bütün gelirleri ve Kanun’un 78’inci maddesinde belirtilen giderleri “personel masrafları hariç” her türlü resim ve vergiden muaf tutulduğu, 78’inci maddesinde de, eğitim araçları, ders aletleri ilköğretimin giderleri arasında sayıldığından, söz konusu kanun uyarınca ilköğretim kitaplarının temini, basımı, dağıtımı gibi işlerden doğacak her türlü vergiden tam bir muafiyet söz konusu olduğundan, davacı şirketin uhdesinde kalan ve ilköğretimde(4+4) okutulacak ders kitaplarına ilişkin olan 33 nolu iş kalemi ve 37 nolu iş kalemleri bakımından davacı şirkete damga vergisi muafiyeti uygulanması gerektiği, lise ve dengi okullarda okutulacak 16 ve 18 nolu iş kalemleri bakımından ise davacı şirketin damga vergisi muafiyetinden yararlanması söz konusu olamayacağı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanmaması halinde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faizi ile birlikte mükellefe red ve iade edileceğinin düzenlendiğinden tahsil edilen damga vergisinin 33 ve 37 nolu iş kalemlerine isabet eden kısımlarının tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte davacı şirkete iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 33 ve 37 nolu iş kalemlerine ilişkin yapılan tahakkukun iptaline ve bu kısma ilişkin hesaplanacak tutarın tecil faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden davalının istinaf isteminin reddine, 222 sayılı Kanundan sonra yürürlüğe giren 1739 sayılı Kanunun 1. maddesinde, bu kanunun Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısı, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araç ve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümlerin bir sistem bütünlüğü içinde kapsadığının; 18. maddesinde İlköğretimin, Türk milli eğitim sisteminin, örgün eğitim anabölümünde yer aldığının; 53. maddesinde de, Milli Eğitim Bakanlığı’nın kendisine bağlı İlköğretimin … eğitim araç ve gereçleri ve ders kitaplarını parasız olarak ilgililerin yararlanmasına sunmakla görevli olduğunun belirtilmiş olması karşısında, 222 sayılı Kanunun 83. maddesinde belirtilen giderlerin yalnızca 78. maddede yazılı “yoksul öğrencilere verilecek okul kitapları ve ders levazımı” giderlerini değil, Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı eğitim kurumlarının tüm öğrencilerine ücretsiz dağıtılacak ders araç ve gereçleri ile okul kitapları için yapılacak giderleri de kapsadığının açık olduğundan ihalesi üstlenilen işe ilişkin işlemlere damga vergisi istisnası tanınması gerektiği sonucuna varıldığı, devletin, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle uğradığı ekonomik kaybının telafi edilmesinin amaçlandığı, aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda, aynı yasada herhangi bir düzenleme öngörülmemesi nedeniyle vergi hukukunun temel işlevi olan devletle mükellef arasında kurulmaya çalışılan çıkarlar dengesinin mükellef aleyhine bozulduğu, bu dengesizliğin, adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde giderilmesinin zorunlu olduğu, devletle bireyin çıkarları arasındaki adil dengenin mükellefe iade edilecek vergilere de, devletin kendi alacaklarına uyguladığı gecikme faizi oranının esas alınması suretiyle kurulması gerektiği, bu hususun hukuk devletinde adil dengenin sağlanması için gerekli olduğu, bu nedenle, ödenen tutarlar üzerinden davacıya bir kusur yüklenemeyeceğinden, davacıya ödenecek faiz miktarının, gecikme zammı oranında hesaplanması gerektiği öte yandan, davacı tarafından, mahkemece iadesine karar verilen tutar yönünden tecil faizi oranında faize hükmedildiği, bu yönden de istinaf başvurusunda bulunulmadığından 33 ve 37 nolu iş kalemleri nedeniyle ödenen tutarın iadesinde tecil faizi oranında hesaplama yapılacağı tabii olduğundan davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına, dava konusu işlemin iptaline, davacıdan 16 ve 18 nolu iş kalemleri nedeniyle tahsil edilen damga vergisi tutarının gecikme zammı oranında hesaplacak faizi ile birlikte iadesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI:Davacının, vergi istisnası kapsamında yararlanmak istediği hükmün, 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim Kanunu’nun 83. maddesinde düzenlendiği ve söz konusu istisnanın, ilköğretim kurumlarındaki ders kitaplarına yönelik olduğu, davaya konu işin ise ortaöğretim kurumlarına ilişkin olması nedeniyle, damga vergisi istisnasının uygulanamayacağı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK …’İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin; 16 ve 18 nolu iş kalemleri nedeniyle tahsil edilen damga vergisi tutarına isabet eden faize ilişkin kısmı yönünden kabulü, kalan kısımları yönünden ise reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY: Davacı şirket tarafından, Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen”2018-2019 Eğitim-Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen Okul Öncesi, İlkokul, Ortaokul ve Orta Öğretim Öğrencilerine Ücretsiz Dağıtılacak Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğretim Materyallerinin Baskı İşi” nedeniyle ihtirazi kayıtla tahakkuk ettirilip ödenen 524.597,75-TL tutarındaki damga vergisinin kaldırılması ve ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren işleyecek amme alacaklarına uygulanan faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 1. maddesinin 2. fıkrasında, kanunda uygulanabilir bir hüküm yoksa, hakimin, örf ve adet hukuka göre, bu da yoksa kendisi kanun koyucu olsaydı nasıl bir kural koyacak idiyse ona göre karar vereceği öngörülmüş; 4. maddesinde de hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Buna göre, kanunun takdir yetkisi tanıdığı veya durumun gereklerini ya da haklı sebepleri göz önünde tutmayı emrettiği konularda hakim, hukuka ve hakkaniyete göre karar verir.
Anayasanın 148. maddesinin 1. fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin, kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin, Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımında uygunluğunu denetleyeceği ve bireysel başvuruları karara bağlayacağı düzenlenmiş; 152. maddesinde de bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı öngörülmüştür.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Taleple Bağlılık İlkesi” başlıklı 26. maddesinin 1. fıkrasında: “Hakim, tarafların talep sonuçlarıyla bağlıdır; ondan fazlasına veya başka bir şeye karar veremez. Duruma göre, talep sonucundan daha azına karar verebilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E.:2008/58, K.: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesinin 4. fıkrasında “fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120. madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise; vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun’un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, damga vergisine ilişkin işlemin iptali ve ödenen tutarın iadesi ile 33 ve 37 nolu iş kalemlerine isabet eden kısmın tahsil tarihinden itibaren işleyecek tecil faizinin davacı şirkete iadesine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, 16 ve 18 nolu iş kalemleri nedeniyle tahsil edilen damga vergisi tutarına isabet eden faize ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen düzenlemelerde görüleceği üzere, Türk Medeni Kanunu’nun 1. maddesinde hakime hukuk yaratma yetkisi tanınmış ve bu yetkinin kullanılacağı koşullar ve sınırlar belirlenmiş bulunmaktadır. Buna göre, bu yetkinin kanunda ve örf ve adet hukukunda kural olmaması durumda kullanılması öngörülmüş ve hakimin kanun koyucu gibi hareket etmesi gereği vurgulanmıştır. Bu kapsamda, keyfilikten ve o anın koşullarının etkisinden uzak bir şekilde, eşitlik ve hukuk güvenliği çerçevesinde, hukuk devletinin gerekleri ile sonradan diğer olaylar için de temel olabilecek şekilde kullanılması gerekmektedir.
Türk Medeni Kanunu’nun 4. maddesinde ise, hakimin takdir yetkisi düzenlenmiştir. Hakimin takdir yetkisi, hukuk yaratma yetkisinden farklıdır. Burada, hakimin önündeki somut olaya uygulayacağı bir kural bulunmakta olup, olayın önceden bilinmeyen özellikleri dolayısıyla hakime bir değerlendirme, tercih yapma yetkisi tanınmış bulunmaktadır.
Hakimin takdir yetkisi de sınırsız değildir. Hakim bu yetkisini, ancak kendisine kanunen açık yahut zımni olarak bu hakkın tanınmış olduğu durumlarda, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde, hakkaniyet ve nefaset kurallarına göre kullanması gerekmektedir.
Bu açıklamalar kapsamında, somut olaya ilişkin bir kanun hükmünün bulunması ve kanun hükmünde hakime açık ya da zımni olarak takdir yetkisi tanınmamış olduğu durumlarda, hakimin hukuk yaratma ya da takdir yetkisini kullanması mümkün değildir. Başka bir anlatımla, bu durumda hakimin, ilgili kanun hükmünü ihmal etme yetkisi bulunmamaktadır. Aksi bir tutum, keyfiliğe, ayrımcılığa, hukuk düzeninin bozulmasına yol açacaktır.
Ancak böyle bir durumda, söz konusu kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu kanısına varılması halinde, hakime, Anayasanın 152. maddesinde, ilgili kanun hükmünün Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle, kanunların Anayasaya aykırılığını denetlemekle görevli Anayasa Mahkemesine itiraz yoluna başvurma imkanı tanınmıştır.
Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı. Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş bulunmaktadır. Bununla birlikte, 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.
Diğer bir ifadeyle, vergi idaresince, mükelleflerden, 15/06/2012 tarihinden sonra fazla ve yersiz olarak tahsil edilen tutarların 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket tarafından, Milli Eğitim Bakanlığınca ihale edilen”2018-2019 Eğitim-Öğretim Yılında Okutulmasına Karar Verilen Okul Öncesi, İlkokul, Ortaokul ve Orta Öğretim Öğrencilerine Ücretsiz Dağıtılacak Ders Kitabı/Eğitim Aracı ve Öğretim Materyallerinin Baskı İşi” nedeniyle ihtirazi kayıtla tahakkuk ettirilip ödenen 524.597,75-TL tutarındaki damga vergisinin kaldırılması ve ödenen tutarın amme alacaklarına uygulanan faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istenilmiş olmasına karşın, mahkemece davanın; kısmen kabulüne, 33 ve 37 nolu iş kalemlerine ilişkin yapılan tahakkukun iptaline, bu kısma ilişkin hesaplanacak tutarın tecil faizi ile birlikte davacıya iadesine, kalan kısımları yönünden reddine karar verilmiş, bu karara karşı yapılan davalının istinaf başvurusu redddilmiş, davacının 16 ve 18 nolu iş kalemlerine ilişkin istinaf başvurusu ise kabul edilip mahkeme kararının redde ilişkin kısmının kaldırılarak dava konusu işlemin iptali ile davacıdan 16 ve 18 nolu iş kalemleri nedeniyle tahsil edilen damga vergisi tutarının (gerekçede gecikme zammı olarak belirtilerek) gecikme faizi oranında hesaplacak faizi ile birlikte iadesine karar verilmiştir.
Bununla birlikte, 15/06/2012 tarihinden sonraki dönemlerde ödenen tutarın amme alacaklarına uygulanan faiziyle birlikte iadesinin istendiği görüldüğünden ve tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, kanunun açık hükmü bulunmasına rağmen hukuk devletinin adil dengesinin korunması gerektiğinden bahisle devlet tarafından kendi alacaklarına uygulanan faiz oranı olan 213 sayılı Kanunu’nun 112/3.maddesi uyarınca 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında faizin uygulanması gerektiği yolunda 16 ve 18 nolu iş kalemlerine ilişkin olarak hesaplanacak faiz yönünden verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davalının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine
2. … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararının 16 ve 18 nolu iş kalemlerine dair hesaplanacak faize ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımlarının ONANMASINA,
3.Bozulan kısım üzerinden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/06/2021 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.