Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/15405 E.  ,  2021/3064 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15405
Karar No : 2021/3064

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Matbaacılık ve Yayıncılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re’sen tarh edilen, 2011/2 ila 10 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının faturalarını alarak kayıtlarına intikal ettirdiği Zincirlikuyu Vergi Dairesi mükellefleri … Bil. Tek. Ltd. Şti. ile … Reklam Yay. San. Eserler Ltd. Şti., Beyoğlu Vergi Dairesi mükellefi … Reklam ve Prod. Hiz. Ltd. Şti. ve Mecidiyeköy Vergi Dairesi mükellefi … Tur. Org. Film Prod. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin söz konusu faturaların sahte olduğunu ortaya koymak için yeterli olmadığı dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kanunda aranılan şartların olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar kararın, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile tarhiyatın … Bil. Tek. Ltd. Şti. ve … Reklam Yay. San. Eserler Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Beyoğlu Vergi Dairesi mükellefi … Reklam Ve Prodüksiyon Hizmetleri Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; mükellefin, reklam ajanslarının faaliyetleri ile iştigal etmek üzere 16/11/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/06/2011 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin ettirildiği, defter belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerini ibraz etmediği, 11/12/2009 tarihinde yapılan yoklamada, iş yeri büyüklüğünün 15 m2 civarında olduğu, iş yeri aylık kirasının 300 TL olduğu, iş yerinde demirbaş olarak 1 adet masa, 3 adet koltuk, 1 adet telefon olduğu, iş yerinde herhangi bir emtia olmadığı, 29/12/2009 tarihinde yapılan yoklamada iş yeri büyüklüğünün 20m2 civarında olduğu, mükellef kurumun bu tarihe kadar herhangi bir hizmet veya mal satışı yapmadığı, 11/01/2011 tarihinde yapılan yoklamada iş yerini aynı pasajda başka bir adrese naklettiği, iş yeri büyüklüğünün 12m2 civarında olduğu, iş yeri aylık kirasının 375 TL olduğu, işçisinin olmadığı, iş yerinde demirbaş olarak 1 adet çalışma masası ve koltuğu, 1 adet telefon, 1 adet evrak dolabı ve 5 adet misafir sandalyesi olduğu, 11/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada belirtilen adrese değişik gün ve saatlerde gidildiği, ancak adresin kapalı olduğu, şirket yetkilisinin adrese düzenli olarak gelmediği, 03/08/2011 tarihinde yapılan yoklamada, belirtilen adresin kapalı olduğu, pasaj yöneticisi … ‘in beyanına göre ödevli şirketin belirtilen adreste olmadığı, 2010 hesap döneminde 18 adet fatura karşılığında 74.900 TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirmesine rağmen ilgili yılda mükellef kuruma mal veya hizmet satan mükellefin olmadığı, alım yaptığı 5 firmanın tamamı hakkında sahte belge düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporları bulunduğu, 2011 hesap döneminde 44 adet fatura karşılığında 601.788,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını bildirmesine rağmen mükellef kurumdan mal veya hizmet alan mükelleflerin 53 adet fatura karşılığında 729.669,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği, aynı dönemde 56 adet fatura karşılığında 365.750,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirmesine rağmen mükellef kuruma mal veya hizmet satan mükelleflerin 18 adet fatura karşılığında 366.800,00 TL tutarında mal veya hizmet satışı bildirdiği, 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, muhtasar beyannamelerinde çalışan işçi beyan etmediği, 2010-2011 hesap yıllarında toplam 13.950 TL ödenecek katma değer vergisi tahakkuk etmesine rağmen 750 TL’sini ödediği, toplam 1780 TL stopaj gelir vergisi tahakkuk etmesine rağmen 690 TL’sini ödediği, 1100 TL ödenecek geçici kurumlar vergisi tahakkuk etmesine rağmen ödeme yapmadığı, 29.000 TL olan toplam vergi borcuna ilişkin herhangi bir ödeme yapmadığı, adına kayıtlı motorlu taşıtın bulunmadığı, ortakların başka şirketlerde ortaklığının bulunduğu ve bu şirketler hakkında düzenlenmiş çok sayıda vergi tekniği raporu bulunduğu tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Davacı şirket adına fatura düzenleyen Mediciyeköy Vergi Dairesi mükellefi … Turizm Org. Film Prodüksiyon Basım Yayın Dış Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu’nda özetle; … Mah. … Sok. … Apt. No: … adresinde bilgisayar destekli hizmetler işi ile ilgili faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis edildiği, ancak bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğünce 30/04/2011 tarihinde re’sen terkin edildiği, defter belge isteme yazısının şirket müdürünün ikametgah adresinde bulunan ablası … ‘ya tebliğ edildiği halde defter ve belgelerinin incelenmek üzere ibraz edilmediği, 25/09/2009 tarihli yoklamada, iş yerinin büro olarak kullanıldığı ve 20 m² olduğu, aynı iş yerinin diğer bir bölümünde … San. Elek. Muh. Ltd. Şti. ile … ‘ın da faaliyette bulunduğu, söz konusu mükellefler hakkında sahte belge düzenleme vergi tekniği raporunun düzenlendiği, ücretli çalışan işçinin bulunmadığı, 08/10/2010 tarihli nakil bildirimi üzerine yapılan yoklamada, iş yeri büyüklüğünün 200 m² olduğu, ücretli çalışan işçinin bulunmadığı, demirbaş olarak muhtelif büro malzemelerinin yanında bir bilgisayar, bir LCD TV, bir telefon santrali, bir klimanın mevcut olduğu, 2009, 2010, 2011/ 01 ila 04. hesap dönemlerine ilişkin beyan edilen katma değer vergisi matrahının sırasıyla, 2.749,16 TL, 1.718.728,00 TL, 520.800,00 TL olduğu, 2009 yıllında BABS formuyla bildirimlerinin boş olarak bildirildiği, 2010 ve 2011 yıllarında emtia satın alımı yaptığı mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespitlerin bulunduğu, 2010 yılı Muhtasar Beyannamesinde bildirilen ücretli işçi sayısının ”0” olduğu, rapor tanzim tarihi itibariyle vadesi geçmiş toplam vergi borcunun 43.382,11 TL olduğu, 03/09/2009 tarihinden itibaren adı geçen mükellefin gerçek bir emtia veya hizmet ifasına dayanan herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı ve bu tarihten itibaren adı geçen mükellef tarafından düzenlenen belgelerin sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kanaatine varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin davacının aldığı faturalar içeriği ve miktarıyla birlikte değerlendirilmesinden; açılışlarından itibaren kısa süre içerisinde ulaşılamaz hale gelen, söz konusu ticareti gerçekleştirebilecek ticari organizasyonu bulunmayan, ekonomik verileri uyumsuz olan ve vergisel ödevlerini yerine getirmeyen mükelleflerden alınan faturaların sahte olduğundan bahisle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık aksi yöndeki Mahkeme kararının buna ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile tarhiyatın … Bil. Tek. Ltd. Şti. ve … Reklam Yay. San. … Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının kalan kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum

(XX) KARŞI OY:
Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2010 takvim yılının Şubat ilâ Ekim dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (KDV) indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun’un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30., 341., 344. maddeleri ve 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesi birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ile davacıya fatura düzenleyen Zincirlikuyu Vergi Dairesi mükellefi … Bilgisayar Teknolojileri Danışmanlık Reklam Baskı ve Elektronik San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, davacı şirkete fatura düzenleyen mükellefin çok yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan etmesine rağmen, yapılan yoklamalarda iş yerinin söz konusu tutarlarda satış yapabilmeye elverişli olacak büyüklükte olmadığının saptanması, yeterli çalışan işçisinin bulunmaması, tahakkuk eden vergi aslı veya ferileri için vergi dairesine ödeme yapmaması, şirketin mal ve hizmet alışlarının çoğunluğunun sahte fatura düzenleme nedeniyle hakkında vergi tekniği raporu veya olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapılması gibi hususlar göz önünde bulundurulduğunda, davacı şirkete düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenle, … Bilgisayar Teknolojileri Danışmanlık Reklam Baskı ve Elektronik San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan ve indirim konusu yapılan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin reddedilmesi sonucu yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, bu kısma yönelik temyiz isteminin de kabulü ile davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararının bu firmadan alınan faturalar nedeniyle tarh edilen vergilere ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.