Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/11521 E.  ,  2021/2318 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/11521
Karar No : 2021/2318

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 ila 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporuna istinaden, ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği faiz geliri ile gayrimenkul işletmesi devrinden elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2010 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, elde edildiği belirtilen faiz geliri açısından alınan ifadelerde davacının, 2009 yılı Aralık ayında …’a 40.000 TL faiz karşılığı 80.000 TL’lik senetle, yine 2009 Aralık ayına ilişkin olarak …, …ve ……’ya 1. ikraz olarak 50.000 TL faiz karşılığı 360.000 TL’lik senetle, …, …ve ……’ya tekraren 2009 yılında 139.022 TL olan faiz karşılığında 210.000 Euro’luk senetle yine 2009 yılına ilişkin olarak 225.000 TL’lik senetle borç verildiği, fakat bunun 2010 yılı içerisinde incelendiği, bu çekin davacıya daha önce boş olarak verilen çek olduğu, çekin önce verilmiş ancak tahsil edilememiş olan borçlanmaların toplamı dikkate alınarak 1.500.000 TL olarak doldurulduğunun belirtilerek söz konusu bu çekin de 2010 yılında verilmiş ayrı bir ikraz işlemi olarak raporda yer aldığı, dolayısıyla söz konusu 1.500.000 TL’lik çek, vergi tekniği raporunda her ne kadar 2010 yılında yapılmış ayrı bir ikraz işlemi olarak görülmüşse de bu çekin 2009 yılında yapıldığı belirtilen borçlanmaların toplamına ilişkin olduğu yani bu ikrazın raporda yer aldığı gibi 2010 yılında değil de 2009 yılında yapıldığı, bu durumda 2009 yılında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği ve 2009 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin son gününün ise 31/12/2014 olduğu, dava konusu olayda ise cezalı tarhiyatın dayanağı ihbarnamenin 01/12/2014 ve 02/12/2014 tarihlerinde davacıya ulaşılamadığından muhtara tevdi edildiği ve sonrasında ise ilanen tebliğ yoluna gidilmediği, buna göre söz konusu usulsüz tebliğatın değil, davacının öğrenme tarihinin tebliğ tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği, dava dilekçesinde tebliğ tarihi olarak 02/01/2015 tarihi belirtildiğinden bu tarih tebliğ tarihi olarak alındığında, dava konusu cezalı tarhiyatın faiz gelirine ilişkin kısmının zamanaşımına uğradığı, davacı tarafından 2010 yılında şerefiye geliri elde edildiği belirtilen kısma gelince, …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda …isimli şahsın ifadesinde, 2010 yılında …’tan Cebeci’de restaurant satın aldığı, yapılan bu ödemenin de bu restoran için yapılan bir devir (şerefiye) ödemesi olduğunu beyan ettiği, 2010 yılında yapılan restoran devri nedeniyle gerçekleşen 100.000 TL şerefiye gelirinin KDV dahil olarak dikkate alınması ve içerisinde maliyetinin olmaması nedeniyle tamamının ticari kazanç çerçevesinde kar olarak beyan edilmesi ve %18 oranında KDV hesaplanması gerektiğinin belirtildiği ve bu doğrultuda şerefiye geliri elde edildiğinin kabul edildiği, diğer taraftan ise dava dilekçesinde davacı tarafından söz konusu ödemenin kendilerinin şahsına değil de bu ödemenin sahip oldukları şirkete yapıldığı ödemenin de şerefiye ödemesi değil demirbaş eşyalarla ilgili olduğunun iddia edildiği, bu durumda, söz konusu ödemenin kime ve hangi amaçla yapıldığı somut olarak tespit edilmeden ve ödemenin tereddüte yer vermeyecek şekilde şerefiye ödemesi olduğu ortaya konulmadan sadece ödeme yapan kişinin ifadesine başvurmak suretiyle şerefiye ödemesi olduğunun kabul edilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın bu kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporuyla ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği faiz geliri ile gayrimenkul işletmesi nedeniyle elde ettiği şerefiye gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilen davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının gayrimenkul işletmesi devrinden elde edilen gelirden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Vergi Mahkemesi kararının ikrazatçılık faaliyetinden elde edilen faiz gelirinden kaynaklanan cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin B bendinde, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.” hükmüne yer verilmiş, 19. maddesinde vergiyi doğuran olay, “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğar” biçiminde tanımlanmış, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve ödenmesinin sağlanması olduğu ifade edilmiş, 9. maddesinde, vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin 2. fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 3/a bendinde, ikrazatçı, ”Devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler” olarak tanımlandıktan sonra, aynı KHK’nın 9. maddesinde ise tefecilik, “İkrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan, faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi ve KHK uyarınca alınan ikrazatçılık izni iptal edildiği halde, ödünç para verme işlerine devam edilmesi” şeklinde tarif edilmiş, Danıştay’ın yerleşik içtihatlarında ise, yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiş, bir yılda birden çok kişiye veya aynı kişiye birden çok yılda borç para verilmesi ikrazatçılık olarak kabul edilmiş, borç para verme işlemlerinde faizin peşin alındığı, alacağın senet veya ipotek tesisi suretiyle güvenceye bağlanmasının da faiz alındığına delil teşkil edeceği belirtilmiştir.
104 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde de, borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılacağı, ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyetin ikrazatçılık sayılacağı ve elde edilen gelirin, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı, herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekeceği, bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı açıklamalarına yer verilmiştir.
Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı …tarih ve …sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda atıf yapılan ve davacının 2009 ila 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen …tarih ve …Vergi Tekniği Raporu’nda; …ve …soyadlı kardeşler arasında gerçekleşen 4. ikraz işlemi ile ilgili olarak, …’nın verdiği ifadede, 01/07/2011 tarihli çeke dayanılarak 2009 ve 2010 yılında yapılan borçlanmalara karşılık çok yüksek oranda faiz talep edildiğini beyan ettiği, …’ın verdiği ifadede, 2009 yılından 2011 yılının 4. ayına kadar müştekilere sürekli borç verdiğini beyan ettiği, değerlendirme kısmında da, …ile …soyadlı kişiler arasında 2009 ve 2010 yıllarında sürekli borç alışverişi olduğu, müştekilerin mahkemede ve müfettişliğe verdikleri ifadede, henüz icraya konulmamış olan 225.000,00 TL senetli bir borçlanmadan da bahsettikleri, …’nın mahkemedeki ifadesinde bu çeki 2011 yılında boş olarak verdiklerini ve karşılığında 210.000,00 TL nakit para aldıklarını, toplamda 670.000,00 TL civarında borcu olduğu, ancak 100.000,00 TL’sini ödediğini beyan ettiği, ayrıca borçlanmalar karşılığı 3 adet gayrimenkulün teminat olarak ……’a devredildiği, …’ın da peyderpey bu şahıslara sürekli borç verdiğini ve bunun karşılığı olarak 1.500.000,00 TL çeki aldığını beyan ettiği, dolayısıyla ortaya çıkan senetler dışında da taraflar arasında borç alışverişi olduğu, borçlanmaların 2009 ve 2010 yılları arasında yoğun olarak yapıldığı ve 2011 yılı başında taraflar arasındaki ilişkinin çekişmeli hale geldiği dikkate alınarak mükellef lehine hareketle bu gelirin 2010/12 döneminde vergilendirildiği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespit ve değerlendirmelerden, vergi tekniği raporunda 4. ikraz işlemi olarak belirtilen çekin, yalnızca, raporda 3. ikraz işlemi olarak belirtilen, takibe konulmayan ve 2009 yılı için yapılan cezalı tarhiyat içinde değerlendirilmeyen senedin karşılığı olmadığı, bunun yanında 2010 yılında yapılan borçlanmaları da içerdiği anlaşıldığından, davacı hakkında yapılan tespitlerin ve matrahın bulunuş yönteminin hukuka uygun olup olmadığı incelenerek karar verilmesi gerekirken, salt bu çekin 2009 yılında yapıldığı belirtilen borçlanmaların toplamına ilişkin olduğundan bahisle 2009 yılında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği ve bu nedenle cezalı tarhiyatın bu kısmının zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, gayrimenkul işletmesi devrinden elde edilen gelirden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, ikrazatçılık faaliyetinden elde edilen faiz gelirinden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının üye …’nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/04/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.

(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgili tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispat vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bu iddia edene ait olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, gayrimenkul alım satım faaliyetinin incelenmesi kapsamında …isimli şahsın davacıya yaptığı ödemeyle ilgili olarak, “2010 yılında …’tan devren …Bulvarı No:……adresinde restoran satın aldım. Yapı Kredi Bankasından yapılan 100.000,00 TL ödeme bu restoran için yapılan devir (şerefiye) ödemesidir. Kendisiyle başka herhangi bir alışverişim olmadı. Başka söyleyeceğim bir husus yoktur.” şeklinde beyanda bulunduğu, söz konusu gayrimenkul işletmesi devri nedeniyle gerçekleşen 100.000,00 TL şerefiye gelirinin KDV dahil olarak dikkate alınması ve içerisinde maliyetinin olmaması nedeniyle tamamının ticari kazanç çerçevesinde kar olarak beyan edilmesi ve bu tutar içerisinden %18 oranında KDV hesaplanması gerektiği değerlendirilerek dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Vergi Mahkemesince, söz konusu ödemeyle ilgili olarak, davacının, ödemenin kendilerinin şahsına değil de sahip oldukları şirkete yapıldığı, ödemenin de şerefiye ödemesi değil demirbaş eşyalarla ilgili olduğu iddiası dikkate alınmak suretiyle, cezalı tarhiyatın bu ödemeden kaynaklanan kısmının da kaldırılmasına karar verilmişse de, anılan hususların ispatı ancak bu iddiaları teyit eden fatura ile mümkün olup, alıcının ifadeleri ve söz konusu ödemenin bizzat davacının banka hesaplarının incelenmesi sonucu tespit edilmesi karşısında, 213 sayılı Yasanın 3/B maddesi hükmü uyarınca aksini ispat külfeti kendisinde olan ve bunu aynı ağırlıkta veya daha güçlü delillerle ortaya koyması gereken tarafın, davalı idare değil, davacı mükellef olduğu, buna karşın vergi tekniği raporunu çürütebilecek ağırlıkta ve somut hiçbir delilin ortaya konulamadığı anlaşıldığından, matrahın bulunuş yöntemi hakkında inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin temyize isteminin kabulü ve Vergi Mahkemesi kararının gayrimenkul işletmesi devrinden elde edilen gelirden kaynaklanan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle, bu kısmın onanmasına ilişkin Dairemiz kararına katılmıyorum.