Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/12313 E. , 2021/1425 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/12313
Karar No : 2021/1425
TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Gıda Mermer İnşaat Nakliyat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat artırılarak 2013 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; yumurta satışlarına ilişkin kayıt dışı hasılat nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden; sadece satılan yumurtaların muhafaza aracı olarak kullanılan viollerden hareketle bulunan matrah farkında hukuka uygunluk görülmediği, örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle bulunan matrah farkı yönünden; kasa hesabında fazla olduğu tespit edilen paranın, ortaklara veya ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişilere borç olarak verildiği yolunda açıkça bir tespit yapılmadığı gibi bu paraların mal veya hizmet alımında kullanılmadığı ya da bu paraların şahsi menfaat sağlamaya yönelik olarak ortağa kullandırıldığı hususu araştırılıp gerçekten şirket kaynaklarının ortaklara karşılıksız olarak kullandırılması sonucu örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği anlaşıldığından cezalı tarhiyatın, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle doğan (28.351,22-TL matrah farkına dayalı) kısmında hukuka uygunluk görülmediği, ortaklara alacaklar hesabının adatlandırılması suretiyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden; davacı şirketin yetkilisinin inceleme sırasındaki “Söz konusu tutarlar ortakların şahsi ihtiyaçlarının temin etmek maksadıyla ortaklara kullandırılan tutarlardır. Ortakların ihtiyacından ötürü bu paralar hesaptan çıkılmıştır.” beyanı ve dava dilekçeindeki benzer ifade dikkate alındığında, ortaklara alacaklar hesabında yer alan tutarların herhangi bir faiz hesaplamadan, ortaklar tarafından kullanıldığı, ortaklara alacaklar hesabında bulunan tutarların faiz hesaplamadan ortaklara transfer fiyatlandırılması suretiyle örtülü olarak dağıltıldığı sonucuna varıldığı, ortaklara dağıtılan anılan hesapta yer alan tutarlara Merkez Bankası’nın reeskont faiz oranı dikkate alınarak bulunan 26.285,22-TL matrah farkı ile bu matrah farkı üzerinden re’sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık görülmediği ortaklara alacaklar hesabının adatlandırılması suretiyle yapılan cezalı tarhiyat ve vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrür hükümleri yönünden; tekerrür cezasının davacı adına yapılan 2013/3 dönemi katma değer vergisine dayalı kesilen cezadan kaynaklandığı anlaşılmış olup, bu cezanın kesinleşme tarihinin 2013 olduğu, bu nedenle söz konusu cezanın, dava konusu cezadan daha önceki dönemde ve dolayısıyla dava konusu cezanın, tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere kesilmemiş olduğundan, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmü uygulanarak cezanın % 50 oranında artırılmasında hukuka uygunluk görülme hukuka aykırılık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu Mahkeme kararının yumurta satışlarına ilişkin kayıt dışı hasılat nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Temyiz isteminin örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle bulunan matrah farkı yönünden incelenmesinden;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak belirlenmiş, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının resen takdir olunmuş sayılacağı düzenleme altına alınmış; anılan maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak saptanmasına olanak vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinin re’sen vergi tarhı sebeplerinden olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanunun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş; 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun ”Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde; ”Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.” hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 16/1. maddesinde, ticaret şirketlerinin tacir olduğu düzenlenmiş ve ”Ücret İsteme Hakkı” başlıklı 20. maddesinde de; ”Tacir olan veya olmayan bir kişiye, ticari işletmesiyle ilgili bir iş veya hizmet görmüş olan tacir, uygun bir ücret isteyebilir. Ayrıca, tacir, verdiği avanslar ve yaptığı giderler için, ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirketin 100. Kasa hesabına ait hareketlerinin araştırıldığı, her bir gün itibarıyla mükellef kurumun kasasında bulunan nakit tutarların belirlendiği, şirketin günlük nakit ödemeleri karşılayabilmesi için gerekli nakit ihtiyacının ortalamasının ne kadar olduğu, şirket kasasından yapılan ödemelerin ortalamasına oranla kasada fazla miktarda bulunan atıl durumdaki nakdi paranın kasada tutulmasının nedeninin ne olduğu, günlük bakiyelerde yer alan tutarların fiilen kasada bulunup bulunmadığı hususlarının sorulması üzerine davacı şirket yetkilisinin; “Bazı dönemlerde nakte ihtiyacımız olmaktadır. O nedenle kasamızda bu bakiyeler bulunmaktadır. İşletmenin günlük kasa ihtiyacı 45.000,00-TL civarındadır.” şeklinde beyan ve ifade verdiği, mükellef kurumun yetkilisinin beyanı dikkate alınarak ve yukarıda yapılan hesabın sonucunda günlük kasa ihtiyacının 45.000,00-TL olarak tespit edildiği, buna göre kasa hesabında günlük kasa ihtiyacı dışında kalan tutarın ortaklara faizsiz olarak örtülü kazanç olarak dağıtıldığı, faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olarak baz alındığı, davacının kasa hesabında bulunan ticari icapların üzerindeki tutarların adatlandırılması neticesinde hesaplanan 28.351,22-TL faiz tutarının davacının kazancına eklenmesi gerektiği, ortaklardan alacaklar hesabında ortaklara kullandırılan tutarlara ilişkin faiz geliri hesaplanmadığının tespiti üzerine, faiz oranı olarak Merkez Bankası reeskont faiz oranının baz alınması suretiyle, davacının ortaklara alacaklar hesabındaki tutarların adatlandırılması neticesinde hesaplanan 26.285,22-TL faiz tutarının davacının kazancına eklenmesi gerektiği, davacının hesaplarının incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkının 1.111.842,07-TL (1.061.854,35 + 28.351,22 + 26.285,22) olduğu, bu matrah farkı üzerinden davacı adına dava konusu kurumlar vergisinin re’sen tarh olunduğu, kurumlar vergisi üzerinden de tekerrür hükmü uygulanarak % 50 oranında arttırılan vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
Ticaret şirketleri tüzel kişilik sahibidirler. Bu durumun doğal sonucu olarak bir ticaret şirketinin ortakları ve ortaklarının ilgili bulunduğu diğer gerçek ve tüzel kişiler, şirketin tüzel kişiliği karşısında ”üçüncü kişi” konumundadırlar. Temel amacı kâr etmek olan bir ticaret şirketinin, herhangi bir bedel karşılığı olmaksızın, şirket kaynaklarını karşılıksız olarak başkalarına kullandırması şirketin varlık amacına aykırı olduğu gibi, iktisadi ve ticari icaplara uymayan, normal ve mutad olmayan bir durumdur. Çünkü şirketin işletme kaynaklarını kendisi kullanarak değişik yollarla kâr elde etmesi mümkün olduğu halde, bu kaynaklarını karşılıksız olarak veya düşük bir karşılık ile başkasını kullandırması, şirketin mâli çıkarlarına aykırı bir durum olacaktır. Nitekim 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde yer alan düzenlemeler de, 6102 sayılı Kanunun yukarıda aktarılan hükümlerine paralel olarak düzenlenmiş ve kurum kazancının aşındırılmasının engellenmesi amaçlanmıştır.
Bir kısım vergi yükümlülerinin olabildiğince az vergi verme çabası içinde olmaları; bu amaçla vergiye tabi gelir ve işlemlerini, yasal boşlukları veya yasaların müsamahalı düzenlemelerinden ya da yasaları görmezden gelerek gizlemeleri ve vergiye tabi olmayacak şekilde göstermeleri nedeniyle, gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarmak amacıyla yürürlüğe konulduğu gerekçesinde yazılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesi ile açık olmayan veya vergiyi doğuran olayla ilişkisi kurulamayan tanık anlatımlarının kanıt olamayacağı öngörülürken, kanıt yükünün; ileri sürdüğü iddia, ekonomik, ticari ve teknik icaplara aykırı düşen yahut olayın özelliğine göre olağandışı veya alışılmamış durumları, iddia eden tarafa bırakılmış, incelemelerde vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaya dair her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmış ve vergisel sonuçlar bakımından yapılan bir işlemin biçimsel kalıbı değil gerçek ekonomik içeriğinin esas alınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Yukarıda belirtilen kanun hükümleri ile tespitler birlikte değerlendirildiğinde, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın bir hayli üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmaması, 213 sayılı Kanun’un 3/B. maddesi göz önünde bulundurulduğunda bu aşamada ispat yükü üzerine düşen davacı şirket tarafından aksini ortaya koyacak herhangi bir bilgi belge de ileri sürülememesi karşısında ortaklara bedelsiz şirket kaynağı kullandırıldığının kabulü gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, yumurta satışlarına ilişkin kayıt dışı hasılat nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarına ilişkin bölümünün ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının örtülü kazanç dağıtımı nedeniyle doğan (28.351,22-TL matrah farkına dayalı) kısmına ilişkin bölümünün BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 04/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, temyize konu Mahkeme Kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile Dairemizin bozmaya ilişkin kararına katılmıyorum.