Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/18416 E.  ,  2021/388 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/18416
Karar No : 2021/388

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :…Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle tarh edilen 2010/8 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı Maslak Vergi Dairesi mükellefi Tas. Hal. …Met. Hırd. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ile Davutpaşa Vergi Dairesi mükellefi …Metal Hırdavat San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında, mükellefe ihtilaflı dönemde düzenlenen söz konusu faturaların sahte belge niteliğinde olmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerinin, indirilecek katma değer vergilerinden çıkarılması suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda ve somut bir tespitte bulunulmaksızın, varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporuyla, hakkında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği hususunda vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeleri yasal kayıtlarına intikal ettirildiği, tarh edilen KDV ile özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğunu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen Maslak Vergi Dairesi mükellefi Tas. Hal. …Met. Hırd. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …gün ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelemesinden özetle; mükellefin 09/04/2010 tarihinde plastik inşaat malzemeleri imalatı işi ile iştigal etmek üzere mikellefiyet tesis ettirdiği, şirketin 10/07/2012 tarihinde tasfiyeye girdiği, 31/01/2013 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, 15/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada; adreste şirket yetkilileri ile görüşülemediği, 19/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada; plastik inşaat malzemeleri imalatı işi ile iştigal ettiği, işyerinde büro malzemelerinin yanında 1 adet su kulesi, 1 adet kompresör ve muhtelif el aletlerinin bulunduğu, 17/01/2011 tarihinde yapılan yoklamada şirket merkezinin atölye imalathane olarak kurulu olduğu, işyerinde 1 adet boru çekme makinesi , 1 adet plastik kırma makinesi, 1 adet agromel (kasa dirsek yapma) makinesi mevcut olduğu, şirket merkezi dışında şube ve depo- ardiyesinin bulunmadığı tespitlerinin yapıldığı, 2012 yılına ilişkin yoklama bilgisi bulunmadığı, 24/01/2013 tarihinde yapılan yoklamada, 2012/09 itibariyle terk ettiği, yeni adresinin bilinmediği, mükellefiyetinin 31/01/2013 tarihi itibariyle re’sen terk ettirildiği, katma değer vergisi beyanında 2012 yılı matrahının 8.839.969,88 TL olduğu, 2012 dönemine ilişkin olarak Bs formlarına göre 61 farklı mükellefe 365 adet belge karşılığında 8.749.527,00 TL satış bildirimi yapmış olduğu, kendisinden Ba formu ile alış bildiren mükelleflerin 2012 yılı için 396 adet belge karşılığı 9.348.749,00 TL bildirim yapmış oldukları, mal alımında bulunulan firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunduğu yönünde tespitlere yer verilmiştir.
Davacının fatura aldığı Davutpaşa Vergi Dairesi mükellefi …Metal Hırdavat San. ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda; mükellefin hırdavat malzemesi ve el aletleri toptan ticareti ile iştigal ettiği, 25/05/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetine 29/02/2012 tarihinde re’sen son verildiği, 01/06/2009 tarihinde yapılan yoklamada; ödevlinin adresinde 25/05/2009 tarihi itibariyle hırdavat malzemeleri toptan ticareti işi ile iştigal ettiği, ödevlinin işyerinde 3 adet bilgisayar, 3 takım ofis büro mobilya takımı bulunduğu 6.000 TL civarında satışa hazır hırdavat malzemesi olduğu ödevlinin işçi çalıştırmadığı, şirket sermayesinin 50.000 TL olduğu, …ve …’ın şirket ortakları olduğu ve başka şirketlerde ortaklıklarının olmadığı, işyerinin yaklaşık 60 m2 olduğu, işe başlama tarihinin 25/05/2009 olduğu, 16/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada; ödevlinin işyerini 08/04/2010 tarihinden işyerini 82 nolu binanın giriş ve ama katına taşıdığı ve faaliyetine devam ettiği ve işyerinde 50.000 TL değerinde muhtelif hırdavat ve demir malzemesi olduğu işletmenin deposu olmadığı ve 4 işçi çalıştığı, işyerinin büyüklüğünün 100 m2 olduğu sigortalı çalışan personel …tarafından beyan edildiği, mükellef kurumun 29/02/2012 tarihinde faaliyetine son vermiş olması nedeniyle, şirket ortağı ve müdürü …’in bilinen adreslerine defter belge isteme yazıları gönderildiği, işyeri adresine çıkarılan defter belge isteme yazısına istinaden yapılan yoklamada; ödevli şirketin belirtilen adresi 2012 yılı itibariyle terk ettiği, yeni adresinin bilinmediği, anılan adresin boş ve kapalı bir durumda olduğu, …’in ikametgahı olan adresine çıkarılan defter ve belge isteme yazısına istinaden 11/04/2013 tarihinde tanzim edilen adres tespit tutanağı ile …’in söz konusu adresten ayrıldığı, yeni adresinin bilinmediği, mükellef kurumun ortak ve şirket müdürü …’in ortak veya yönetici olduğu kurumlar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının bulunduğu, mükellefin vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 27.062,29 TL olduğu, mükellef kurumun 2010 yılında mal veya hizmet aldığını bildirdiği 37 firmadan 33 tanesi hakkında olumsuz tespit bulunduğu, mükellef kurumun mal alışlarının haklarında olumsuz tespit bulunan yani 2010 yılında mal alışlarının %99’unun sahte belge düzenleyen veya özel esaslarda bulunan firmalardan yapıldığı, mükellef kurumun 2011 yılında mal veya hizmet aldığı 19 firmanın 18 tanesi hakkında olumsuz tespit bulunduğu, 2011 yılında alışların %99,9’unun sahte belge düzenleyen veya özel esaslarda bulunan firmalardan yapıldığı, mükellef kurumun 2009,2010 ve 2011 yılları yasal defterlerine ulaşılamadığı, mükellef kurumun kurucu ortaklarından …’in ortak olduğu firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle özel esaslara tabi bulunduğu, mükellef kurumun 18/02/2010 tarihinden sonra ortağı ve müdürü olan …ve 20/01/2011 tarihinden sonra şirket ortağı olan …’in Davutpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından mükellef kuruma re’sen terk işlemi uygulandığı 29/02/2012 tarihinden sonraki tarih olan 05/03/2012 tarihinde, …ve …’a devrettiği, ancak yapılan devir işleminin re’sen terk tarihinden hemen sonra yapıldığı, dolayısıyla muvazaalı olduğu, mükellef kurumun Türk Ticaret Sicil Gazetesindeki ilana göre son ortakları …ve …’ın çok sayıda firmaya ortak ve yönetici olduğu ve söz konusu firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle Vergi Tekniği Raporu bulunduğu veya özel esaslara tabi olduğu, mükellef kurumun muhasebecisi ……’in muhasebesini tuttuğu mükellefler hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle Vergi Tekniği Raporları bulunduğu, mükellef kurum iş yeri adresine yapılan yoklamalarda işçi sayısının ilgili dönem beyanları ile uyumlu olmadığı, mükellef kurumun işyeri adresinde yapılan yoklamalarda emtia bulunmadığı veya mevcut emtianın mükellefin beyanlarına göre çok düşük kaldığı, mükellef kurumun gerçek bir faaliyette bulunduğunu göstermek ve yapılan sahteciliğin ortaya çıkmasını önlemek amacıyla yüksek matrah içeren KDV beyannameleri vermiş olduğu, ancak yüksek vergi mahsupları nedeniyle düşük tutarlarda ödenmesi gereken KDV beyan ettiği veya sonraki döneme devreden KDV olarak beyan ettiği görüldüğü, mükellef kurum vermiş olduğu beyannameler sonucu ortaya çıkan vergilerin de büyük bir kısmını ödememiş olduğu, mükellef kurumun 2010, 2011 yıllarına ait Form Ba Bs analizlari tetkik edildiğinde: alıcıların mükellef kurumdan yapıkları alışlarını Form Ba ile bildirmesine rağmen mükellef kurumun Form Bs ile bildirdiği yıllık toplam satış tutarları ile alıcıların Form Ba ile bildirdiği yıllık toplam alış tutarları arasında çok büyük farklar olduğu, mükellefin mal ve hizmet satın aldığını bildirdiği mükelleflerin çoğunlukla karşılık olarak Bs bildiriminde bulunmadıkları ve bu alışların çok yüksek oranda sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle hakkında VTR düzenlenen mükelleflere dayandığı, mükellef kurumun 2010, 2011 takvim yıllarındaki KDV beyannameleri ve Ba-Bs tabloları birlikte analiz edildiğinde mükellef kurum 2010 takvim yılında kdv hariç 24.283.644,00-TL, 2011 yılında kdv hariç 12.141.533,00-TL tutarında mal ve/veya hizmet aldığını beyan ettiği, söz konusu mükelleflerle ilgili araştırmalar neticesinde mükelleflerin tamamına yakınının sahte belge düzenleyicileri olduğu, mükellef kurumun sahte fatura düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği, kuruluş tarihi olan 25/05/2009 tarihinden itibaren 2009,2010,2011 ve 2012 yıllarında düzenlediği tüm faturaların herhangi bir ticari işleme konu olmayan ve komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, yapılan yoklamalarda şirketlerin anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadıklarının tespit edildiği, alış yaptıklarını bildirdikleri mükellefler hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunduğu, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan etmelerine rağmen, tahakkuk eden vergilerini ödemedikleri hususları göz önünde bulundurulduğunda, mükelleflerin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş oldukları faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının …’nin karşı oyuyla ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 21/01/2021 tarihinde oybirliğiyle/oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.