Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/1120 E.  ,  2022/3583 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1120
Karar No : 2022/3583

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLLERİ : Av. …
Av. …, Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : …Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin, aktifinde bulunan hisselerinin satışından doğan zararın tamamının kurum kazancından indirilebilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine, ihtirazi kayıt dikkate alınmaksızın zararın ancak %25’inin indirilebileceğinin kabulüyle devreden kurum zararının 11.973.000-TL azaltılması işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) işaretli bendinin birinci alt bendinde, kurumların tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançların (Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç) kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceğinin hüküm altına alındığı, diğer yandan, 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazate’de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5. İstisnalar” başlıklı kısmının “5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi” alt başlıklı bölümünde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü fıkrası hakkında, Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerektiği, dolayısıyla kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerildiğinin belirtildiği, söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamakta olduğu, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerektiği, Kanun’un anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmekte olduğu, bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğuna ilişkin açıklamalara yer verildiği, bu durumda, kar elde edildiğinde vergiden istisna edilen bir vergisel olay sonucunda, bir zarar meydana geldiğinde bu defa zararın indirim konusu yapılamamasının düzenlemenin mantığına uygun düştüğü dikkate alındığında, iştirak hisseleri alımıyla ilgili olarak yapılan finansman giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi olanaklı iken kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesinin mümkün olmadığı yani bu giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerektiği sonucuna varıldığından, iştirak edilen kurumun sermayesine katılmak suretiyle elde edilecek kar üzerinden katılma payı karşılığında kazanç elde ederek şirketin karlılığını artırmaya yönelik bir riskin göze alınması sonucu ortaya çıkan ve bu haliyle iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman gideri mahiyetinde olmayan 11.973.000-TL tutarındaki iştirak payı zararının, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması suretiyle kurum mali zararının 11.973.000-TL azaltılması işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
İstinaf başvurusu, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, devreden kurum zararının 11.973.000-TL azaltılması işlemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
02/01/2017 tarih ve 29936 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre davacı aleyhine …-TL vekalet ücretine hükmedilmesi gerekirken …-TL vekalet ücretine hükmedildiği anlaşıldığından, istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, vekalet ücretine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra kararın verildiği tarihte yürürlükte olan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre …-TL vekalet ücretine hükmedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İştirak hisselerinin satışından doğan zararların gider yazılamayacağına dair bir düzenleme bulunmadığı, uyuşmazlık konusu olayda iştirak kazancı elde etmek için yapılan bir gider olmadığı gibi istisnaya tabi bir kazanç da bulunmadığı, zarar ve gider kavramları arasındaki ayrımın dikkate alınmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, aktifinde bulunan hisselerinin satışından doğan zararın tamamının kurum kazancından indirilebilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği 2015 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine, ihtirazi kayıt dikkate alınmaksızın zararın ancak %25’inin indirilebileceğinin kabulüyle devreden kurum zararı 11.973.000-TL azaltılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) işaretli alt bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiş, aynı maddenin son fıkrasının (3) nolu alt bendinde ise iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Sözü edilen yasal düzenlemelerden, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar ile kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetler olarak ikili bir ayrıma gidilerek, istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceğinin öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
İştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın % 75’inin kurumlar vergisinden müstesna olduğu dikkate alındığında, iştirak hisselerinin satışından doğan kar ya da zararın ‘istisna edilen kazançlar’ kapsamında değerlendirilebileceği, bu zararın kurumlar vergisinden istisna edilen bir faaliyet kapsamında olmadığı, Kanun’un, istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceğini öngördüğü, satış zararı bu kapsamda gider olarak kabul edilemeyeceğinden, iştirak hisselerinin satışından kaynaklanan zararın kurum kazancından indirilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Öte yandan yeniden verilecek kararda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) işaretli bendindeki koşulların oluşup oluşmadığının ve indirilebilecek zarar tutarının doğru olup olmadığı hususlarının değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 06/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.