Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/1180 E.  ,  2022/3637 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1180
Karar No : 2022/3637

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak mal varlığı hazineye intikal ettirilen, ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan … Öğretim Kurumları Anonim Şirketi’nin vergi borçlarından kanuni temsilcisi olması nedeniyle müteselsilen sorumlu tutularak düzenlenen … tarih ve … ila … takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılan … Öğretim Kurumları Anonim Şirketi’nin 2011 ila 2016 yılları hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen ve kamu alacağının dayanağı olan vergi tekniği raporu dayanak alınarak düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca yapılan tarhiyatların asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olan … adına yapılması ve bu tarhiyatların kesinleşmesi üzerine müteselsil sorumlu sıfatıyla ilgili dönem kanuni temsilciler adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık görülmediği, dosyaya ibraz edilen yetki belgesi ile 24/12/2015 tarihli 8975 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nin birlikte incelenmesinden, … Öğretim Kurumları Anonim Şirketi’nin 20/10/2010 tarihinde kurularak tüzel kişilik kazandığı,16/12/2015 tarihli yönetim kurulu kararı ile üç yıl süre ile birinci derece imza yetkisine sahip olarak şirketi her konuda temsil etmek üzere münferiden yetkili kılındığı anlaşılan davacının, 24/12/2015 tarihinden şirketin sicilden terkin edildiği 19/09/2016 tarihine kadar kanuni temsilcisi olarak sorumlu olduğu ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı gerekçesiyle geçici vergiler ve bunların gecikme faizlerini içeren ödeme emirleri değinilen kamu alacakları yönünden iptal edilmiş, ödeme emirlerinin diğer kamu alacaklarına ilişkin kısımları yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Asıl borçlu şirketin mal varlığının bulunduğu, kamu alacağının öncelikle şirketten tahsili yoluna gidilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Asıl borçlu şirketin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak ticaret sicil kaydı ticaret sicilinden terkin edildiği ve bedelsiz olarak hazineye intikal ettiği, vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın ilgili dönem kanuni temsilciye tebliğ edilerek dava edilmeksizin kesinleştiği, kamu alacağının tahsili için davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … ‘NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak mal varlığının hazineye intikal ettirilmesi, ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliğinin sonlandırılması sonrasında 2011 ila 2016 yıllarına ilişkin hesapları incelenen asıl borçlu şirket hakkında 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile 2016/3 sayılı Uygulama İç Genelgesine istinaden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun kapsamında iş ve işlemlere devam edilerek şirket tüzel kişiliği adına salınması ve kesilmesi önerilen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin şirket yönetim kurulu başkanı olan … adına düzenlenerek tebliğ edilmesi ve davaya konu yapılmaksızın kesinleşmesi üzerine ödenmeyen kamu alacağının tahsili amacıyla, sözü edilen şirketin yönetim kurulu üyesi olan ve temsile yetkisi bulunan davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istenilmektedir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Öğretim Kurumları Anonim Şirketi’nin 670 sayılı KHK ile 19/09/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re’sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında ticaret sicil kaydının re’sen silinmesi nedeniyle, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi olan … adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, şirketin diğer kanuni temsilcisi olan ve sözü edilen düzenleme uyarınca müteselsilen sorumluluğuna gidilebilecek olan davacıdan ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesi kararının; dava konusu ödeme emirlerinin geçici vergiler ve bunların gecikme faizleri haricindeki diğer kamu alacakları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 10/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.