Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2019/5751 E.  ,  2022/3732 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5751
Karar No : 2022/3732

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. …
2- (DAVACI) … Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, hasılatının bir kısmını paravan şirket aracılığıyla kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamaları içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014 yılının Aralık dönemi için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, kablolu ağlar üzerinden internet erişiminin sağlanması alanında faaliyet gösteren şirketin, isimtescil.com adlı internet sitesi üzerinden, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’nde faaliyet gösteren … Uluslararası İşletme Limited Şirketi’nin ise … adlı internet sitesi üzerinden satış yaptığı, şirketin % 90 hisse ile ortağı ve yönetim kurulu başkanı olan …’ün aynı zamanda … Uluslararası İşletme Limited Şirketi’nin de %90 hisse ile ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu, Kıbrıs’taki şirketin geriye kalan %10’luk hissesinin ise davacı şirketin müdürü …’nın kardeşi olan ve davacı şirkette ücretli çalışan …’ya ait olduğu, Kıbrıs’taki şirketin veri merkezinin Ankara ve İstanbul’da bulunduğu ve bu şirket tarafından isimtescil.net üzerinden yapılan satışlarda ödemelerin müşterilere “Türkiye’de ödeme kapısı” ve “Global ödeme kapısı” başlıklı iki seçenek sunularak gerçekleştirildiği, “Türkiye’de ödeme kapısı” seçildiğinde ödemelerin davacı şirketin banka hesaplarına, “global ödeme kapısı” seçildiğinde ise daha düşük tutarlı ödeme yapılarak tutarların Kıbrıs’taki şirketin banka hesaplarına yönlendirildiği, … sitesinde iş yeri iletişim bilgileri olarak davacı şirketin telefon ve faks numaralarına yer verildiği ve harita üzerinde davacı şirketin iş merkezinin işaretlendiği, bu siteden destek hizmeti alındığında hizmetin davacı şirketin çalışanlarınca verildiği, davacı şirket hakkında verilen ihbar dilekçesinde, Kıbrıs’taki şirketin paravan olarak kurulduğu, her iki şirketin internet siteleri üzerinden gerçekleştirilen işlemlere ait yapılacak ödemelerde müşterilerin Kıbrıs’taki şirketin banka hesaplarına yönlendirildiğine yer verildiği, … sitesi için ilgili kuruluşlara yapılan başvurunun … tarafından yapıldığı ve başvuru dilekçesinin davacı şirket kaşesiyle kaşelendiği, davacı şirket yöneticilerinin e-posta adreslerinde … internet sitesinin uzantılarını kullandığı, …’ya her iki şirketin yetkilisi … tarafından Kıbrıs’taki şirket adına ihaleye giriş, araç alım satımı, banka işlemleri gibi geniş yetkiler kapsayan vekaletnamenin verildiği, … ile … tarafından Kıbrıs’taki şirket ile sadece iş ortaklığı ilişkilerinin olduğu, bu şirketin kuruluşunda ortaklıklarının olmadığı, bunun haricinde bilgilerin şirketin yetkililerinden istenmesi gerektiğinin beyan edildiği, Kıbrıs’taki şirketin vergi mükellefiyetinin 02/11/2010 tarihinde başlamakla birlikte, 2008 ve 2009 yıllarında da mükellefiyet kaydı bulunmaksızın fatura düzenlediğinin ve bu şirkete ait fatura ve evrakların davacı şirketin iş yerinde yapılan aramada ele geçirildiği yönünde saptamalara yer verildiğinin görüldüğü, sözü edilen tespitler ile beyanların birlikte değerlendirilmesinden, Kıbrıs’ta faaliyet gösteren şirketin girişimci, çalışan, fiziksel mekan, sermaye gibi unsurlardan yoksun olduğu ve bunların tamamının davacı şirket tarafından sağlandığı, bahse konu şirketin herhangi bir hizmeti üreterek satacak potansiyelinin de bulunmadığı ve gerçekleştirilmiş gibi gösterilen hizmet satışlarının gerçekte davacı şirkete ait satışlar olduğu anlaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Beyan dışı bırakıldığı saptanan hasılatın tamamen veya kısmen … İnternet Teknolojileri Uluslararası İşletme Limited Şirketi’ne ait defter, belge veya kısmen diğer kayıt ortamlarında izlendiği hususunda ayrıca bir araştırma ve inceleme yapılmadığı gibi hasılatın aktarıldığı banka hesabının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin a/1 bendinde bahsi geçen muhasebe hesabı ve kayıt ortamı olarak kabul edilmesinin kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının dava konusu verginin bir katı tutarını aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra cezanın değinilen kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
Davalı idare tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun tarafına tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı, … Uluslararası İşletme Limited Şirketi hakkında herhangi bir inceleme yapılmaksızın yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, her iki şirketin ortaklarının ve yöneticilerinin aynı kişilerin olmasında herhangi bir yasal engel bulunmadığı, partnerlik anlaşması çerçevesinde verilen hizmetlerin karşılığında müşterilere ödeme için ikili seçenek sunulmasında yasalara aykırı bir durumun olmadığı, iki ayrı web sitesine ve iki ayrı tüzel kişiliğe sahip iki şirketin hesap numaraları ile ilgili veri giriş çıkışının takibinin sağlıklı bir şekilde yapılabilmesi için Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurumundan bilgi alınması gerektiği, sözü edilen şirket adına … Vergi Dairesi Müdürlüğü’nden alınan potansiyel vergi kimlik numarasının şirketin talebi dışında … Bankasının Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti şubesince “yabancılar için vergi kimlik formu” doldurulmak suretiyle alındığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Dava dosyası ile Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2020/956 sayılı dosyasının birlikte incelenmesinden; davacı şirket adına aynı maddi ve hukuki sebepten dolayı 2014 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini, dayanağı vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle kaldıran … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının davalı idareye 31/10/2017 tarihinde tebliği üzerine, … tarih ve … ihbarname numarası ile 2014 yılının Aralık dönemi için yeniden tarh edilen dava konusu cezalı verginin bu kez vergi tekniği raporu ile birlikte davacı şirkete tebliğ edildiği, yapılan bu tarhiyatın kaldırılması istemiyle … Vergi Mahkemesinin E:… sayılı dosyasında dava konusu yapıldığı, … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… K:… sayılı kararı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2018 tarih ve E:2018/4065, K:2018/7212 sayılı kararıyla bozulması üzerine söz konusu bozma kararına uymak suretiyle uyuşmazlığı yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davanın reddedildiği, bu karara yöneltilen temyiz isteminin ise Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/10/2022 tarih ve E:2020/956, K:2022/3759 sayılı kararıyla aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddedildiği görülmüştür.
Olayda, davalı idare tarafından, bir yandan iptal gerekçesine uygun olacak şekilde yeniden ihbarname düzenlenip davacıya tebliğ edilerek dava konusu işlem tesis edilmiş, diğer yandan da iptal kararına karşı temyiz yoluna gidilmek suretiyle ilk ihbarnameye karşı açılan davayı devam ettirmeye yönelik irade ortaya konulmuştur. Dolayısıyla dava konusu yapılan tarhiyata ilişkin davanın, ilk dosya üzerinden yürütüleceği anlaşılmış olup mükerrer olarak düzenlendiği sonucuna ulaşılan işbu vergi ve ceza ihbarnamesinin iptali gerekirken yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava konusu 2014 yılının Aralık dönemine ait vergi ve cezaya ilişkin olarak düzenlenen ihbarnameden önce aynı dönem vergi ve cezanın içinde yer aldığı 2014 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için davacı adına 06/06/2016 tarihinde tanzim edilen ihbarnamelerin 15/06/2016 tarihinde tebliği üzerine açılan davada; … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırıldığı, söz konusu karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/11/2018 tarih ve E:2018/4065, K:2018/7212 kararıyla bozulması üzerine söz konusu bozma kararına uymak suretiyle uyuşmazlığı yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, davanın reddedildiği ve bu karara yöneltilen temyiz isteminin ise Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/10/2022 tarih ve E:2020/956, K:2022/3759 sayılı kararıyla aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddedildiği anlaşılmaktadır.
Olayda, davalı idare tarafından, bir yandan iptal gerekçesine uygun olacak şekilde yeniden ihbarname düzenlenip davacıya tebliğ edilerek dava konusu işlem tesis edilmiş, diğer yandan da iptal kararına karşı temyiz yoluna gidilmek suretiyle ilk ihbarnameye karşı açılan davayı devam ettirmeye yönelik irade ortaya konulmuştur.
Dolayısıyla dava konusu yapılan tarhiyata ilişkin davanın, ilk dosya üzerinden yürütüleceği anlaşılmakla ihbarnamenin mükerrer olarak düzenlendiği sonucuna ulaşıldığından, temyize konu kararın değinilen hukuki durum dikkate alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 13/10/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.