Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/2134 E.  ,  2022/5085 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2134
Karar No : 2022/5085

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yönelik istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Tasfiye Halinde … Liman Hizmetleri Depolama İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi’ne ait sahte faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon karşılığı düzenlendiği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2013 yılı için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Takdir komisyonu kararının dayanağı olan ve sözü edilen şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamaların, şirketin çalışanı olan davacının uyuşmazlık yılında anılan şirket adına sahte fatura düzenleme fiilini işlediğini ve bu fiil karşılığında komisyon geliri elde ettiğini ortaya koyacak nitelikte olmadığı gerekçesiyle dava konusu tarhiyat kaldırılmıştır.
Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının sahte fatura düzenleme organizasyonu içerisinde yer aldığı hususu somut tespitlerle ortaya konulduğundan adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Tasfiye Halinde … Liman Hizmetleri Depolama İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi ile arasında bağlantı bulunmadığı, somut bir tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapılamayacağı, takdire sevk ve re’sen tarh nedeninin bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Tasfiye Halinde … Liman Hizmetleri Depolama İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen ve 2012 ila 2015 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; diğer depolama ve antrepoculuk faaliyetiyle iştigal etmekteyken 12/06/2014 tarihinde tasfiyeye girdiği, 18/08/2015 tarihinde re’sen terk ettirildiği, defter ve belge isteme yazısının kanuni temsilcinin mernis adresinin kapalı olması nedeniyle tebliğ edilemediği, defter tasdiklerinin yapıldığı, adına irsaliyeli fatura bastırıldığı, 28/10/2013 tarihli yoklamada, dört çalışan ve muhtelif demirbaş eşyaların bulunduğu, lojistik hizmet işi yapıldığı, şirketin 31/05/2014 tarihinde tasfiyeye girdiği, kurum ve geçici vergi beyannamelerinin (2014 yılının son iki dönem hariç) verildiği, katma değer vergisi beyannamelerinde 2012 yılının son 10 döneminde toplam 3.307.373.88 TL, 2013 yılında 18.582.523,28 TL, 2014 yılının ilk beş döneminde 10.457.292,60 TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, cüz’i tutarlı ödenecek vergi çıktığı, muhtasar beyannamelerde ortalama 0 ila 2 arasında işçi bildirildiği, gayrimenkul ve araç kaydı bulunmadığı, defter ve belgelere ulaşılamadığından alış ve satışlara ilişkin saptama yapılamadığı, form Ba-Bs ve beyanlar üzerinden inceleme gerçekleştirildiği, buna göre 2012 yılında form Ba ile 55 belgede 2.238.765,00 TL alış bildirdiği, karşılık Bs’nin 55 belgede 2.238.764,00 TL ; 2012 yılı form Bs ile 1148 belgede 3.170.194,00 TL satış bildirildiği, karşılık Ba’nın 717 belgede 4.447.867,00 TL; 2013 yılında form Ba ile 234 belgede 13.390.829,00 TL alış bildirdiği, karşılık Bs’nin 166 belgede 10.971.020,00 TL, 2013 yılı form Bs ile 6.000 belgede 18.155.581,00 TL satış bildirildiği, karşılık Ba’nın 5.605 belgede 28.400.921,00 TL, 2014 yılında form Ba ile 126 belgede 5.393.720,00 TL alış bildirdiği, karşılık Bs’nin 37 belgede 2.088.812,00 TL; 2014 yılı form Bs ile 835 belgede 10.321.251,00 TL satış bildirildiği, karşılık Ba’nın 951 belgede 19.255.504,00 TL olduğu, katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen, alış-satış bildirimi bulunmayan 2015 yılında mükelleften 808.561,00 TL alış bildirildiği, mal ve hizmet alım satımı yapılan firmalar hakkında olumsuz tespitler ve haklarında vergi tekniği raporları bulunduğu, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde rapor bulunan ve …’in 06/01/2012-14/05/2012 tarihleri arasında %90 hisseli ortağı ve müdürü olduğu Tasfiye Halinde …Liman Destek Hizmetleri Anonim Şirketinden 2012 yılında 1,8 milyon TL, 2013 yılında 11 milyon TL, 2014 yılında 1,4 milyon TL alım gerçekleştirildiği, şirket ortağı ve yöneticisi …’nun başka şirkette ortaklığının bulunduğu, ancak adı geçen şahsa ulaşılamadığı gibi karşıt incelemelerde tanınmadığı hususunun saptandığı, mükellef şirket muhasebecisinin, şirket sahibi … ve şirketin sigortalı çalışanları olan ve aynı zamanda haklarında adi ortaklık tesis edilen davacı, …, …, …’nın ortağı ve müdürü oldukları ondört adet şirketin de muhasebecilik hizmeti verdiği, sözü edilen şirketler
hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, karşılıklı fatura düzenlendiği, kanuni temsilci ve davacının da aralarında bulunduğu çalışanlar adına banka havalelerin yapıldığı, mükellef şirketçe nakliye ve vinç hizmeti sağlanmasına rağmen herhangi bir araç bulunmadığı, satış faturalarına konu mal veya hizmeti gerçekleştirebileceği araç, gereç ve yeterli sayıda personelin bulunmadığı, belirtilen hacimde ticari faaliyeti gerçekleştirecek ticari organizasyona sahip olmadığı ve 30/01/2012 tarihinden itibaren düzenlenen belgelerin tamamının sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı adına sözü edilen şirketin gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan faturalarını komisyon karşılığında pazarlayan organizasyon içerisinde yer aldığı yolundaki tespitleri içeren söz konusu vergi tekniği raporuna done alan takdir komisyonu kararına istinaden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde matrahın re’sen takdir edileceği; aynı Kanun’un 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hükme bağlanmış olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi benimsenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Sözü edilen tespitlerin, Tasfiye Halinde …Liman Hizmetleri Depolama İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketine ait gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaların komisyon karşılığında düzenlendiğini kanıtlamaya yeterli olduğu davacının da bu organizasyon içerisinde yer aldığını gösterdiği dikkate alındığında, aksi yöndeki gerekçeyle cezalı vergiyi kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 01/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)- KARŞI OY :
Tasfiyesinin tamamlandığı hususu 18/08/2015 tarihinde tescil edilip 25/08//2015 tarih ve 8890 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde de ilan edilen dolayısıyla tüzel kişiliği sona eren Tasfiye Halinde … Liman Hizmetleri Depolama İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketi sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren 27/06/2018 tarih ve 13 sayılı Vergi Tekniği Raporuna dayanılarak şirket çalışanı olan davacının yanı sıra, şirket çalışanı diğer iki kişi, şirket yetkilisi ve ortağından oluşan toplam beş kişi adına adi ortaklık tesis ettirildiği, sözü edilen vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararı uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Dosyadaki bilgi ve belgeler ile Dairemizin E:2020/2576, K:2021/2678 sayılı dosyalarında yer alan bilgi ve belgelerin incelenmesinden, sözü edilen şirketin çalışanları olan üç şahıs adına komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediklerinden bahisle tarhiyat yapıldığı, adi ortaklığın diğer paydaşları olan şirket yetkilisi ve şirketin ortağı şahıs adına yapılmış bir tarhiyatın bulunmadığı görülmüştür.
Uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunduğu şekliyle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Değinilen düzenlemeye göre, tasfiye edilerek tüzel kişilik kaydı ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, sahte fatura düzenlediğinden bahisle tasfiye öncesi dönemleri için kanuni temsilcilerden herhangi biri; tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına vergi salınabilecek ve ceza kesilebileceğinden, bu yönteme uyulmaksızın şirket çalışanı olan davacı adına yapılan tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle verilen tahiyatın kaldırılmasına ilişkin karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi Kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.