Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/2374 E.  ,  2022/4067 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/2374
Karar No : 2022/4067

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) … Gümrük Müşavirliği Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2015 yılının Ocak ila Mart, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, faturalarını kayıtlarına aldığı … Nakliyat Lojistik Otomotiv ve Kargo Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2010 yılının Nisan dönemine ait olup 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, somut tespit olmaksızın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ve özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
Dairelerince verilen ara kararına rağmen davalı idarece 26/03/2013 tarihinde tebliğ edildiğine dair tebliğ alındısı sunulan tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının kesinleştiğine dair bilgi verilmediği gibi buna ilişkin belgelerin sunulmadığı dolayısıyla tekerrür hükümlerinin uygulanmasını gerektirecek kesinleştirilmiş bir cezanın varlığı kanıtlanamadığından vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, kayıtlarına aldıkları faturaların hukuka uygun düzenlenmiş faturalar olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ : Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği, diğer hüküm fıkralarına yönelik temyiz istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla sahte fatura kullandığından bahisle davacı adına re’sen katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
Davalı idarece, Vergi Dava Dairesi ara kararına cevaben sunulan belgelerde tekerrürün dayanağı olduğu belirtilen ve davacı adına 2010 yılının Nisan dönemi için kesilip 26/03/2013 tarihinde tebliğ edilen vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak … tarih ve … sayılı yazıyla dava kaydına rastlanmadığı bildirilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davalı idarece dosyaya sunulan belgelerden, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına dayanak gösterilen vergi ziyaı cezasının, 26/03/2013 tarihinde tebliğ edildikten sonra dava açılmayarak kesinleştiği anlaşıldığından, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrasının, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden değerlendirme yapılarak karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle yapılan değişikliğin de dikkate alınması gerektiği tabiidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Değinilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen özel usulsüzlük cezasının maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
6. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 27/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyata ve kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı mükellef hakkındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.