Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2020/492 E.  ,  2022/3578 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/492
Karar No : 2022/3578

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI)… Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU:… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak sözü edilen faturalara konu indirimlerin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2016 yılının Mayıs ila Ekim dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, faturalarını kayıtlarına aldığı … Danışmanlık Hizmetleri ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, Mahkemelerince verilen ara kararına rağmen davalı idarece tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarname sureti ile hangi aşamalardan geçerek kesinleştiğine dair bilgi ve belgelerin sunulmadığı dolayısıyla tekerrür hükümlerinin uygulanmasını gerektirecek kesinleştirilmiş bir cezanın varlığının kanıtlanamadığı, somut tespit olmaksızın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, sahte fatura bedellerinin banka ve finans kurumları aracılığıyla ödenmesi beklenemeyeceğinden aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı ve özel usulsüzlük cezaları ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, özel usulsüzlük cezası somut tespit olmadığı gerekçesiyle kaldırılmasına rağmen tarhiyat yönünden davanın reddedilmesinin çelişki yarattığı, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun iptali istemiyle başka bir dava açtıkları, iki dosyanın birleştirilmesi taleplerinin reddedilmesinin hatalı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, sahte faturaların hukuken geçerliliği olmadığından 213 sayılı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendinde sayılan fatura almama fiilinin gerçekleştiği, ödemeler aynı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrasında öngörüldüğü şekilde yapılmadığından kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrür hükümlerinin sistem tarafından otomatik uygulandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’UN DÜŞÜNCESİ : Vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği, diğer hüküm fıkralarına yönelik temyiz istemlerinin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla sahte fatura kullandığından bahisle davacı adına re’sen katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
Davalı idarece, davacı adına 2014 yılının Haziran dönemi için salınıp … tarih ve … sayılı ihbarnameyle duyurulan ve tekerrürün dayanağı olduğu belirtilen katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası için uzlaşma bilgi girişi yapıldığına dair belge yanı sıra aynı dönem için düzenlenmiş olan … tarih ve … sayılı tahakkuk fişi ile 27/04/2015 kabul tarihli tarhiyat sonrası uzlaşmanın sağlandığına ilişkin belgelerin dosyaya sunulduğu görülmüştür.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un 353. maddesinin 1. bendinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesinin dördüncü fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davalı idarece dosyaya sunulan uzlaşma bilgi girişi ile tarhiyat sonrası uzlaşmanın sağlandığına dair belgelerin yanı sıra … tarih ve … sayılı ihbarname ile … tarih ve … sayılı tahakkuk fişinin, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasıyla ilgili olup olmadığının ortaya konulması, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmını etkileyeceğinden, vergi ziyaı cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi kararının değinilen kısmına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının söz konusu hüküm fıkrasının, yukarıda belirtilen belgeler değerlendirilerek karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle yapılan değişikliğin de dikkate alınması gerektiği tabiidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Değinilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasanın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen özel usulsüzlük cezasının maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesinin dördüncü fıkrası gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Kararın; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 04/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde, sahte belge “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır.

Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyata ve kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı mükellef hakkındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.