Danıştay 3. Daire Başkanlığı         2022/848 E.  ,  2022/4372 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/848
Karar No : 2022/4372

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularını, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, bir dönem ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu asıl borçlu … Zirai Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketi’nin 1995 ve 1996 takvim yıllarına ait cezalı vergiler ve fer’ileri ile haksız çıkma zammı ve yargı harçlarına ilişkin borçların terkin edilmesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının … Zirai Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketindeki hisselerini 28/07/1995 tarihinde devrederek ortaklıktan ayrıldığı hususunun 08/08/1995 tarih ve 3845 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, değinilen şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinden bahisle hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı Basit Rapora istinaden 1995 ve 1996 yıllarına ait kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah takdiri için sevk edildiği takdir komisyonu kararlarına dayanılarak yapılan tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin ilanen tebliğ edildiği, söz konusu vergi ve cezaların tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ise şirket müdürüne 20/06/2003 tarihinde tebliğ edildiği, şirketin davacının hisselerini devrettiği tarihten sonra sahte fatura düzenlediği hususunun karşıt inceleme sonucunda düzenlenen basit rapor ile ortaya konulduğu, asıl borçlu şirketten alınamayan kamu alacaklarının tahsili için davacı adına düzenlenen … tarih ve …ile …takip numaralı ödeme emirlerine karşı açılan davaların süreaşımı nedeniyle reddedildiği, bu kararların temyiz incelemesinden geçerek kesinleştiği, yargılanmanın yenilenmesi istemini reddeden vergi mahkemesi kararına yöneltilen temyiz isteminin de reddedildiği, borcun ödenmemesi nedeniyle davacı hakkında takibata geçildiği, muhtelif malvarlıkları üzerine haciz uygulanan davacının … tarih ve …ile …takip numaralı ödeme emirlerinin tebliğ alındısındaki imzanın kendisine ait olmadığı iddiası üzerine açılan kamu davasında tebligatı yapan şahsın görevi ihmal suretiyle kötüye kullanma suçundan cezalandırıldığı, davacı tarafından, asıl borçlu şirketteki hisselerini devrettikten sonra şirketin sahte fatura düzenlediği, söz konusu fiilden kaynaklanan kamu alacaklarından sorumlu tutulamayacağı, ortada mükellefin şahsında hata halinin var olduğu iddia edilerek yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun düzeltme zamanaşımı süresinin sona erdiğinden bahisle reddedilmesi üzerine bakılan davanın açıldığının anlaşıldığı, düzeltme ve şikayet başvurusunun süresi içerisinde yapılabilmesi için ortada usulüne uygun olarak yapılmış bir tebliğ işleminin bulunması gerektiği, olayda tebligatı yapan şahsın ceza yargılaması sonucunda ceza aldığı dikkate alındığında, söz konusu tebligatın kurucu unsurlarında sakatlık bulunduğu, yazılı bildirim ve belgelendirme gibi asli unsurları taşımayan tebliğ işleminin yokluk hukuki yaptırımına tabi olduğu, yok hükmünde olan tebliğ işlemi nedeniyle de düzeltme zamanaşımı süresi işlemeyeceğinden düzeltme zamanaşımı süresinde düzeltme ve şikayet yoluna başvurulduğu sonucuna ulaşıldığı, davacının asıl borçlu şirketteki hisselerini devrederek ayrıldığı 28/07/1995 tarihinden sonra herhangi bir sorumluluğunun bulunmadığı, sorumlu olmadığı dönemlere isabet eden ve ödeme emirlerine konu edilen tarhiyatların mükellefin şahsında hata kapsamında olduğu, değinilen kamu alacakları ile mahkeme kararı sonucunda kanunen doğan bir borç niteliğinde olan haksız çıkma zammına yöneltilen düzeltme ve şikayet başvurusunun reddedilmesinde hukuka uyarlık görülmediği, mahkeme kararında hüküm kurulmak suretiyle tahakkuk eden yargı harçlarının ise düzeltme kapsamında değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu işlemin; yargı harçlarına isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, diğer kamu alacakları ile haksız çıkma zammına ilişkin kısmı ise iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Ödeme emri ve haciz, kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezaların tahsili amacıyla vergi dairelerinin tahsilat aşamasında yaptıkları işlemlerden olup 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre yapılan bu işlemlere karşı 213 sayılı Vergi Usul Kanun’da yer verilen düzeltme ve şikayet yolunun kullanılmasına hukuki olanak bulunmadığından ve davacı tarafından düzeltme ve şikayet başvurusu kapsamında ileri sürülen iddialar, ancak tahsilat işlemlerine karşı süresi içerisinde açılan davalarda incelenerek değerlendirilebileceğinden dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurularının kabulü ile Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İstinaf mahkemesinin uyuşmazlığı çözmek yerine usul ve kanuna aykırı şekilde karar vermek suretiyle mağduriyete yol açacak nitelikte karar verdiği, kendisinin dava konusu borçlardan hiçbir sorumluluğu bulunmadığı, idarece kendisine ödeme emirlerinin hiç tebliğ edilmediği, tebligat yapılmış gibi gösterilerek adına borçların kesinleştirildiği, tebliat yapan memurun görevi kötü kullanmaktan hüküm giydiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı adına yapılmış bir tarhiyat ve kesilmiş bir ceza bulunmadığından, yaptığı başvurunun düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilmesine olanak bulunmadığı, haksız çıkma zammıyla yargılama giderlerine ait tahsilat işlemlerine karşı davacı açılmadığı, açılan davanın tamamen hacizlere ilişkin olduğu ileri sürülerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ:Düzeltme-şikayet başvurusunun düzeltme zamanaşımı süresi içinde yapılabilmesi için öncelikle ilgiliye usulüne uygun tebligat yapılması gerektiğinden, bu kapsamda davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin …Sulh Ceza Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile usulüne uygun yapılmadığının ve tebligatı yapan memurun görevi kötüye kullanma suçundan hüküm giydiği göz önünde bulundurulduğunda ve ayrıca borcun kaynağı ödeme emirlerine karşı açılan davalarda hükme esas alınan ve davalı idarece ödeme emirlerinin daha önce tebliğ edildiğini duyuran 11/03/2009 tarih ve 6813 sayılı yazının tebliğinden itibaren otuz gün içinde 10/04/2009 tarihinde dava açıldığı, ancak mahkemelerce yedi gün içinde dava açılması gerektiğinden bahisle açılan davaların süre aşımı nedeniyle reddedildiği, oysa ki davacıya ödeme emirleri hiç tebliğ edilmediği gibi daha önce tebliğ edildiğini duyuran yazının ise ödeme emrinin tebliği yerine geçmeyeceği, bir başka anlatımla tebliğ edilen yazının ödeme emrinin tebliğinin hukuki sonuçlarını doğurmayacağı değerlendirilmiş olup, davacının düzeltme ve şikayet başvurusunun esasının incelenmesi gerektiği düşünülmektedir.
Öte yandan, dava konusu uyuşmazlık her ne kadar daha önce açılmış davalarda mahkeme önüne getirilmişse de, açılan davalar mahkemelerce “süre aşımı yönünden ret” ya da daha önce verilen “süre aşımı yönünden ret kararlarına dayanılarak kesin hüküm nedeniyle incelenemeyeceği” gerekçesiyle reddedilmişse de, bu kararların uyuşmazlığın esasını inceleyerek çözen kararlar olmadığı dikkate alındığında ortada kesin hüküm niteliğinde verilmiş bir kararın da bulunmadığı, ayrıca ödeme emirlerine karşı açılan davaların süre aşımı nedeniyle reddedildiğinin anlaşılması karşısında, uyuşmazlığın esası hakkında verilmeyen kararların sonucunda, davacının itirazında haksız çıktığının kabulüne olanak bulunmamaktadır. Diğer yandan, daha önce yapılan yargılamalar neticesinde davalı idarenin kusuru nedeniyle hukuka aykırı şekilde haksız bulunarak davası reddedilen davacının yargılama giderlerinden sorumlu tutulması da hukuk devleti ilkesine uygun düşmeyecektir.
Bu durumda uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Danıştay Üçüncü Dairesinin E:2019/6895 ve E:2021/911 sayılı dosyaları ile dava dosyasının incelenmesinden, davacının ortağı ve yetkilisi olduğu …Zirai Ürünleri Ticaret Sanayi Limited Şirketindeki hisselerini 28/07/1995 tarihinde devrederek ortaklıktan ve müdürlükten ayrıldığı hususunun 08/08/1995 tarih ve 3845 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, değinilen şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme şüphesiyle defter ve belgelerinin istenilmesi üzerine şirketin mevcut yöneticilerine ve defter ve belgelerine ulaşılamaması nedeniyle hakkında tanzim edilen 05/12/2000 tarihli basit rapora istinaden 1995 ve 1996 yıllarına ait kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrah takdiri için takdire sevk edildiği, yukarıda bahsi geçen rapordan önce düzenlenen ve şirketin 1995 ve 1996 yıllarının incelenmesini isteyen, şirketin bir başka mükellefe düzenlediği faturalarla ilgili yürütülen karşıt incelemede düzenlenen 28/05/1998 tarihli rapor ile davacının ortaklığının ve kanuni temsil süresinin sona erdiği 28/07/1995 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğunun tespit edildiği, şirketin takdire sekvi üzerine 18/11/2002 tarihli takdir komisyonu kararlarına dayanılarak yapılan tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin ilanen, söz konusu vergi borçlarının tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin ise şirket müdürüne 20/06/2003 tarihinde tebliğ edildiği, asıl borçlu şirketten alınamayan kamu alacaklarının tahsili için davacı adına şirket müdürü olduğundan bahisle 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35.maddesine dayanılarak düzenlenen … tarih ve …takip numaralı ödeme emrine karşı açılan davanın …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, … tarih ve …takip numaralı ödeme emrine karşı açılan davanın ise yine anılan Mahkemenin … tarih ve … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, ödeme emrinin 07/11/2006 tarihinde bizzat davacıya tebliğ edildiği, imzanın kendisine ait olmadığı iddiası üzerine ödeme emirlerinin 07/11/2006 tarihinde tebliğ edildiğini duyuran … tarih ve …sayılı yazının da … tarihinde tebliğ edilmesine karşın otuz günlük genel dava açma süresinde açılan davanın yedi günlük sürede dava açılmadığından bahisle süre aşımı nedeniyle reddedildiği, sözü edilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularının da Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/04/2011 tarih ve E:2010/17, K:2011/1359, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20/03/2013 tarih ve E:2010/7, K.2013/2747 sayılı kararlarla reddedildiği, ancak, davacı tarafından, mahkemece hükme esas alınan ödeme emirlerine ilişkin tebligatın “kendisine yapılmadığı, tebligat parçasındaki imzanın kendisine ait olmadığı” yolundaki şikayeti üzerine açılan kamu davasında … Sulh Ceza Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, tebligat parçasındaki imzanın davacı eli ürünü olmadığı tespit edilerek ilgili tebligat memurunun usulüne uygun tebligat yapılmadığı halde sahte bir imza ile tebligatı yapmış gibi göstererek görevinin gereklerine aykırı hareket ettiği gerekçesiyle görevi kötüye kullanma suçundan hüküm giydiği, daha sonra davacı tarafından yapılan yargılanmanın yenilenmesi istemlerinin de reddedildiği, nihayetinde asıl borçlu şirketin sahte fatura düzenlediğinden bahisle ilgili dönemde ortaklığı ve müdürlük sıfatı bulunmayan davacı adına 1995 ve 1996 yıllarına ait vergi ve cezalar ile yargılamalar neticesinde hükmedilen haksız çıkma zammı ve yargılama giderlerinin davacı nezdinde borçlu sıfatıyla kesinleştiği, buna dayanılarak davalı idarece davacının banka hesaplarına, Sakarya İli Söğütlü İlçesi …Mahallesi …ve …nolu parseller ile aynı mevkideki …nolu parselde bulunan taşınmazlar ile Sakarya İli …Mahalllesi … Blok Kat:…, Daire: … nolu taşınmazı üzerine haciz uygulandığı, bunun üzerine davacı tarafından 17/05/2016 tarihinde kayda diren dilekçe ile 28/07/1995 tarihinde hisselerini devrettiği, kendisinden sonraki şirket ortak ve yöneticilerinin usulsüz bir takım işleri nedeniyle doğan vergi borçlarından kendisinin sorumlu tutulamayacağını, mükellefte hata yapıldığı belirtilerek sözü edilen vergi borçlarının terkin edilmek suretiyle düzeltilmesini istediği, bu başvurusunun reddi üzerine kendisinin hacizler uygulanmak suretiyle mağdur edildiği de vurgulanmak suretiyle Gelir İdaresi Başkanlığı’na şikayet başvurusunda bulunduğu, şikayet başvurusunun ise düzeltme zamanaşımı neden gösterilerek reddedildiği anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 118. maddesinde de vergilendirme hataları sayılmış, aynı maddenin 2.fıkrasında, açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasının mükellefiyette hata olduğu, 3. fıkrasında ise açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasının mevzuda hata olduğu belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun’un 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinin 1. fıkrasında, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme başvurusu reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na müracaat edebilecekleri; aynı madddenin 2.fıkrasında ise il özel idare vergileri hakkında valiliğe, belediye vergileri hakkında belediye başkanlığına müracaat edileceği, 125. maddesinde, vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay’dan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hataların, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile, evvelki maddelerde yazılı usul dairesinde düzeltilebileceği, düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olmasının şart olduğu düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Düzeltme-şikayet başvurusunun düzeltme zamanaşımı süresi içinde yapılabilmesi için öncelikle ilgiliye usulüne uygun tebligat yapılması gerektiğinden ve bu kapsamda, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin … Sulh Ceza Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K: … sayılı kararı ile usulüne uygun yapılmadığının ortaya konulması ve tebligatı yapan memurun görevi ihmal suretiyle kötüye kullanma suçundan hüküm giymesi, ayrıca borcun kaynağı ödeme emirlerine karşı açılan davalarda ödeme emirlerinin daha önce tebliğ edildiğini duyuran … tarih ve …sayılı yazının tebliğinden itibaren otuz gün içinde … tarihinde dava açılmakla birlikte, Mahkemelerce yedi gün içinde dava açılması gerektiğinden bahisle davaların süre aşımı nedeniyle reddedilmesi yanı sıra davacıya ödeme emirlerinin hiç tebliğ edilmediği uyuşmazlıkta, tebliğ edildiğini duyuran yazının ise ödeme emri tebliğinin hukuki sonuçlarını doğurmayacağı değerlendirilmekle, davacının düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi üzerine tesis edilen davalı idare işlemine karşı açılan iş bu davanın esasının incelenmesi gerektiği sonucuna varıldığından, uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Öte yandan, yeniden verilecek kararda dava konusu uyuşmazlığın, davacının asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olduğundan bahisle sorumlu tutulduğu hususu ile daha önce açılan davalarda verilen “süre aşımı yönünden ret” kararlarının uyuşmazlığın esasını inceleyerek çözen kararlar olmadığı dikkate alınmalı ve haksız çıkma zammı yönünden de bu husus göz önünde bulundurulmalıdır. Diğer yandan daha önce açılan davalarda hükmedilen yargı harçlarına ilişkin olarak yeniden bir değerlendirme yapılacağı tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 09/11/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.