Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/14959 E.  ,  2021/1787 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/14959
Karar No : 2021/1787

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca re’sen tarh edilen 2010/1 ila 9. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen İkitelli Vergi Dairesi mükellefleri … ve …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefleri … ve …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … ve … ile … Vergi Dairesi mükellefi … Hırdavat Metal Dem. Çel. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen raporlarda yer verilen tespitler nazara alındığında, ilgili mükelleflerin, gerçekte herhangi bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, dolayısıyla adı geçen mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı; … Vergi Dairesi mükellefi … Metal Hırd. Ltd. Şti. ile … Vergi Dairesi mükellefi …. tarafından düzenlenen belgelerin ise sahte olduğu hususun somut ve net olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından adı geçen mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davanın kısmen kabulüne ilişkin kısmının hukuka aykırı olduğundan bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu mahkeme kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin kararın davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen … Metal Hırd. Ltd. Şti. Ve …’den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmına dair temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 2010 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura kullanımı yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacı şirketin, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan onaltı mükelleften temin ettiği sahte faturaları yasal defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığından bahisle, söz konusu faturalara ait katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yeniden düzenlenen katma değer vergisi tablosuna göre; davacı adına 2010/1,2,3,4,5,6,7,8,9. dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yapıldığı anlaşılmıştır.
… Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … (…) hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu’nda; mükellefin 28/04/2006 tarihinde adres değişikliği yaparak yeni adresinde kimyasal maddeler satış komisyonculuğu faaliyetine başladığı, ticari faaliyetini 31/12/2009 tarihinde sonlandırdığı, 02/05/2006 tarihli işe başlama yoklamasında adresin mükellefin ikametgâh adresi olduğu, bir odasının büro olduğu, demirbaş eşya olarak bir kısım büro malzemesinin bulunduğu, 25/05/2009 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin aracılık işi yaptığı, çalışanının olmadığı, yapılan araştırmada mükellefin antlaşmalı matbaa da belge bastırdığına ilişkin bir tespitin olmadığı, 23/03/2010 tarihinde mükellefin kendi bilgilerinin kullanılarak bilinmeyen kişiler tarafından muhtelif mükellefler adına fatura düzenlendiğini vergi dairesine bildirdiği, mükellef ile ticari ilişkisi olan diğer şahıs ve kurumlarca 381 sıra numaralı VUK Genel Tebliği gereği verilen Ba ve Bs formalarının çapraz analizi sonucu 2008 yılında 13 farklı mükellefin 94 adet belge ile KDV hariç 493.480,00 TL , 2009 yılında 31 mükellefin 212 adet belge ile KDV hariç toplam 1.590.697,00 TL tutarında, 2010 yılında ise 18 mükellefin 130 adet belge ile KDV hariç toplam 648.780,00 TL tutarında mal ve hizmet aldıklarının bildirildiği, 2010 yılında emtia alımında bulunduğunu beyan eden … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … Optik ve Saat Dış Tic. Ltd. Şti’den temin edilen fatura fotokopisinde mükellef unvanı … ( …) şeklinde yer aldığı yukarıda sayılan tespitlerden de yola çıkılarak bu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellefin, iş yerini aynı zamanda ikametgahı olarak kullandığı, yanında herhangi bir işçinin çalışmadığı, antlaşmalı matbaa da belge bastırdığına ilişkin bir tespitin yapılmadığı, emtianın bulunmadığı, kendi beyanıyla faaliyetini 31/12/2009 tarihinde sonlandırdığını belirtmesine rağmen, Ba ve Bs formalarının çapraz analizi sonucu 2010 yılında, mükelleften mal veya hizmet aldığını bildiren mükelleflerin bulunması nedeniyle anılan mükellef tarafından ilgili dönemde davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Yine davacı adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … Metal Hırd. Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu’nda; mükellefin 27/08/2008 tarihinde hırdavat toptan satışı faaliyetine başladığı, ticari faaliyetini 31/10/2011 tarihinde vergi dairesi tarafından re’sen terkin ettirildiği, 09/09/2008 tarihli yoklamada, iş yeri büyüklüğünün 60 m2 olduğu, kirasının aylık net 300,00 TL olduğu, yoklama esnasında şirket ortaklarının çalıştığı ve ileri tarihte bir adet işçi çalıştırılacağının beyan edildiği, faaliyet konusunun her türlü hırdavat toptan satılı olduğu, şirket ortaklarının … ve …’ın olduğu, şirket müdürünün … olduğu ve sermayesinin 100.000,00 TL olduğunun tespit edildiği, söz konusu yoklama fişinde bazı faturaların ekte olduğu belirtildiği, bu faturaların yoklama sırasında iş yerinde bulunduğu belirtilen emtiaya ilişkin faturalar olduğu ancak şirket tarafından Ba formlarında beyan edilmediği, tarih bulunmayan 2 şirkete ait faturaları düzenleyenler hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, diğer faturalı düzenleyenler hakkında da rapor bulunmamakla birlikte özel esaslara tabi kılındığının tespit edildiği, 24/09/2008 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, şirket ortakları tarafından 22/09/2008 tarihinde alınan karar ile daha önce şirket kuruluş tarihinde müdür olan … ile birlikte …’ın da şirket müdürü olarak atandığı ve imzaya yetkili olduğunun beyan edildiği, 16/02/2011 tarihinde özel esaslar listesine alındığı, 2010 yılına ait defter ve belge isteme yazısının mükellefin bilinen adresini 1,5 yıl önce terk ettiği, yeni adresinini bilinmediği ve adresin başka bir mükellef tarafından mobilya deposu olarak kullanıldığı beyanı ile iade edildiği, daha sonra şirket müdürünün ikametgah adresine defter ve bilgi isteme yazısının gönderildiği ancak tebliğ edilmesine rağmen ibraz edilmediği, 2008 yılında 37.038,00 TL, 2009 yılında 124.397,83 TL, 2010 yılında 1.315.825,15 TL, 2011 yılında 670.844,98 TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, rapor tarihi itibarıyla 27.844,40 TL vergi borcu bulunduğu, 2008 yılında 11.850,00 TL mal ve hizmet alımına karşın 36.787,00 TL, 2009 yılında 17.015,00 TL mal ve hizmet alımına karşın 135.337,00 TL, 2010 yılında 1.193.926,00 TL mal ve hizmet alımına karşın 1.297.272,00 TL, 2011 yılında 593.804,00 TL al ve hizmet alımına karşın 545.276,00 TL tutarında mal ve hizmet satımı bildirildiği, 2010 yılında Ba formu ile beyan ettiği toplam 1.193.926,00 TL alışın 384.689,00 TL kısmının hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğundan bahisle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden alındığı, şirketin tarh dosyasında bulunan kira kontratı fotokopisinde mülk sahibi olarak …’in göründüğü, vergi dairesine verilen muhtasar beyannamelerde de mülk sahibi adı soyadının … olarak geçtiği, … kanalı ile yapılan sorgulamada ise mülkün 1/2 hisseli olarak Hasan ve Yaşar Altunel’e ait olduğunun tespit edildiği, söz konusu kişilerin bilgilerine başvurularak 2008 yılından itibaren mülkü kiralayan kişilerin isimlerinini bildirilmesi istenildiğinde mükellefin adının veya müdürünün isminin geçmediğinin tespit edildiği, şirket ortaklarının ikametgah adreslerinin İstanbul olmasına rağmen şirketin Bursa’da kurulduğu ve şirketin düzenlediği faturaların büyük çoğunluğunun İstanbul’da bulununan vergi dairelerinin mükellefi olan şahıs/şirketlere düzenlendiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacının fatura aldığı bu mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında belirtilen tespitler değerlendirildiğinde, davacı adına düzenlenen ve davacı tarafından indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin yer aldığı faturaların gerçek bir alım satıma dayalı olmayan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu anlaşılmakla, davacı tarafından söz konusu mükelleften alınan faturalarda indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin kabul edilmemesi suretiyle davacı adına resen tarh edilen katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediğinden kararın adı geçen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kararın bu kısmında isabet bulunmamıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının,özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … Metal Hırd. Ltd. Şti. Ve …den alınan faturalardan kaynaklanan KDV tarhiyatlarına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 23/03/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.