Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/19705 E.  ,  2021/817 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/19705
Karar No : 2021/817

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2010/1,2,3,4,5,6,7,10,11, 2012/3,7,9,10,11,12, 2013/2 dönemlerine ilişkin tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; ilgili dönemde davacının fatura aldığı Rami Vergi Dairesi mükellefi … Metal Kimya San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu kanıtlamaya yeterli görülmediğinden anılan mükelleften alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirim olarak kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatların belirtilen kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, cezalı tarhiyatların …’dan alınan faturalardan kaynaklı kısmı yönünden; olayda, davacının … Metal Kimya Ltd. Şti. adlı mükelleften aldığı faturalar sebebiyle incelemeye alındığı, fakat inceleme sonucunda bu mükellef haricinde başka mükelleflerden alınan faturaların da eleştirilmesi suretiyle rapor tanzim edildiği, … Metal Kimya Ltd. Şti. haricindeki mükelleflerle ilgili olarak da inceleme yapılmasına dair üst makamlardan ek emir alınmadığı gibi, durum hakkında davacıya da bilgi verilmediği, bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatların dayanağı olan inceleme raporunun usule uygun olarak düzenlenmiş olmaması sebebiyle, Hatice Karakaya’dan alınan faturalar sebebiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan somut tespit bulunmadan kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğu hususunun yeterli ve hukuken geçerli somut tespitlerle ortaya konulduğu, indirimlerin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, ayrıca dava konusu tarhiyata mesnet alımlara ilişkin olarak kanunen kabul edilebilir belge alınmadığından özel usulsüzlük cezası kesildiği, cezanın kesilebilmesi için belgenin alınmadığı ve verilmediğinin her iki taraf nezdinde somut olarak tespit edilmesi gerektiğine ilişkin olarak kanuni bir şartın bulunmadığı, emsal yargı kararlarının mevcut olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin diğer kısımlar yönünden ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların, Hatice Karakaya’dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140. maddesine dayanılarak çıkarılan ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri çerçevesinde yapılan inceleme sonrasında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacı tarafından defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle davacının alımlarına ilişkin katma değer vergisini gerçekten yüklenip yüklenmediği, defterlerine kaydedip kaydetmediği dolayısıyla indirime konu edip edemeyeceği hususu tespit edilemediğinden, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı görülmektedir.
Mahkemece inceleme raporunun usulüne uygun düzenlenmediği belirtilmiş ise de, davalı idarenin nezdinde inceleme yapılan mükellef hakkında mevzuatla belirlenen sınırlar içinde inceleme yapma yetkisi bulunduğu açıktır. Dosyada bulunan incelemeye başlama tutanağında nezdinde inceleme yapılacak kişilere ve konulara ilişkin bilgilere, incelemenin türüne, gerekçesine, dönemine ve kapsamına ilişkin hususlara yer verildiği ve incelemenin verilen yetki içerisinde yapıldığı görülmektedir. Kaldı ki, inceleme elemanının inceleme yetkisini sınırlayan mevcut bilgi belge de dosyada bulunmamaktadır.
Bu durumda, inceleme elemanı tarafından mevzuat hükümlerindeki usul ve esaslara uygun olarak inceleme yapıldığı anlaşıldığından, Mahkemece işin esası sahte fatura kullanma fiili yönünden incelenerek sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, inceleme yetkisinin aşıldığı gerekçesiyle verilen Vergi Mahkemesi kararının söz konusu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların, … Metal Kimya San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin temyiz istemi yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen mükellefin düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının 2010/1,2,3,5,7 dönemlerinde 23 adet belge karşılığı KDV dahil 470.060,08 TL tutarında fatura aldığı Rami Vergi Dairesi mükellefi … Metal Kimya San Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin 07/07/2008 tarihinde “kauçuktan paket lastiği, tütün kesesi, cam silecekleri, tapalar, lavabo pompaları, şişeler için tıpa, halkalar” ve “sert kauçuktan diğer çeşitli eşyaların imalatı ile tasnif edilmiş metal atıklar, hurdalar ve diğer parçaların genellikle mekanik veya kimyasal değişim işlemleri ile geri kazanılması” faaliyeti ile uğraşmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/08/2012 tarihinde ise mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, 01/04/2010 tarihli yoklamada, iş yerinin 80 m² ve aylık kirasının 500 TL olduğu, şirkete ait aracın bulunduğu, 6 çalışanın olduğu, tespit anında 2 çalışanın iş yerinde bulunduğu, büro masası ve koltuğu haricinde herhangi bir emtianın bulunmadığı, aynı adreste hakkında vergi tekniği raporu bulunan Hatice Karakaya isimli mükellefin de faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, 09/04/2013 tarihinde defter belge isteme yazısı tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin ibraz edilmediği, şirketin 2008 yılında toplam 371.201,00 TL, 2009 yılında toplam 1.511.985,00 TL, 2010 yılında toplam 1.025.531,00 TL mal alışı yaptığını beyan ettiği, 2011 ve 2012 yıllarında mal alışının bulunmadığı, alım yaptığını bildirdiği firmaların bir çoğu hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, 2008/Ağustos-Aralık döneminde toplam 385.236,90 TL, 2009 yılında toplam 3.968.290,28 TL, 2010 yılında toplam 5.094.875,54 TL, 2011 yılında toplam 6.794.654,26 TL ve 2012/1 ila 3 döneminde toplam 658.951,70 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, muhtasar beyannamelerine göre 2009/10-12 dönemine kadar çalışan işçisinin olmadığı, şirketin ödenmesi gereken toplam vergi borcunun 172.624,63 TL olduğu, 2009/Nisan döneminden itibaren hiç ödeme yapmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen … Metal Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden; söz konusu şirketin 2008 ila 2012 yıllarında 2.908.717,00 TL tutarında mal veya hizmet alışı bildirmesine rağmen, toplam 15.232.072,00 TL tutarında mal ve hizmet teslimi gerçekleştirdiği, mal ve hizmet alımı yaptığını bildirdiği mükellefler hakkında sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle tanzim edilmiş vergi tekniği raporları bulunduğu veya özel esaslar kapsamına alındıkları, şirket adresinde yapılan yoklamada emtiaya rastlanmadığı, katma değer vergisi matrahlarının çok yüksek olmasına rağmen vergi borçlarını ödemediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, anılan mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarlarda hukuka aykırılık bulunmamakla, aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının …’dan alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının oybirliğiyle, … Metal Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının ise …’nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/02/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının … Metal Kimya San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına kısmen katılmıyorum.