Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/21535 E.  ,  2021/2323 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/21535
Karar No : 2021/2323

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …Tanıtım Tasarım Org. İth. İhr. San. Tic. Ltd. Şti.
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına re’sen tarh eden 2010/2,3,4,5,9,10 ve 11. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının, fatura aldığı …Prodüksiyon Reklamcılık Tur. Org. Ltd. Şti., …ve …’ın davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığından, ilgili dönem KDV indirimlerinin reddi suretiyle bulunan matrah farkında ve bu fark üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, T.H. …Ajans Film Matbaa Org. Hiz. Ltd. Şti, … Reklam Tabela ve Organizasyon Hiz. San. Tic. Ltd. Şti., …ünvanlı mükelleflerin ilgili dönemler sahte fatura düzenlediklerine dair somut tespitlerin yapılmadığının anlaşılması karşısında, bu firmalardan alınan faturalardan kaynaklı tarhiyatta ve 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının yasal olduğu, kararın aleyhe hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu mahkeme kararının, davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen … Reklam Tabela ve Organizasyon Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.’den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin davacıya ilgili dönemde fatura düzenleyen … ve T.H. … Ajans Film Matbaa Org. Hiz. Ltd. Şti.’den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; mükellefin 01/06/2008 tarihinde oto kiralama işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2010 tarihinde faaliyetine son vererek mükellefiyetini terkin ettirdiği, 10/06/2008 tarihli açılış yoklamasında, işyerinin 50 m2 olduğu, 1 çalışanı ile muhtelif ofis malzemesi bulunduğu, 20/09/2010 tarihli adres değişikliği nedeniyle yapılan yoklamada, işyerinin 40 m2 olduğu ve yanında çalışan olarak eşinin bulunduğu, 01/03/2011 tarihli işi bırakma nedeniyle yapılan yoklamada işyerinin kapalı ve boş olduğunun tespit edildiği, 2012 ve 2013 yıllarında defter/belge ibraz yazısının tebliği için ikametgah adreslerine gidilmesine rağmen ilgili adreslerde bulunmadığından kendisine tebligat yapılamadığı ve bu nedenle defter belgelerinin incelenemediği, 2008 yılında 0,00 TL, 2009 yılında 592.646,50 TL, 2010 yılında 1.795.663,91 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, 2010 yılı Bs bildirimi ile 1.529.666,00 TL’lik satış bildiriminde bulunduğu, ancak 2010 yılı için söz konusu mükelleften Ba bildirimi ile mal veya hizmet aldığını bildiren mükelleflerin 2.448.196,00 TL’lik alış bildiriminde bulunduğu, mükellefin 2010 yılı mal veya hizmet alış bildirimi 1.737.380,00 TL olmasına rağmen diğer mükelleflerce karşıt satış bildiriminde bulunulmadığı ve ayrıca 2010 yılı alışlarının yapıldığı 3 mükelleften 2’si hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu diğerinin ise mükellefiyetinin 31/01/2009 tarihi itibariyle re’sen terkin edildiği, mükellefin ödenmemiş 73.228,63 TL vergi borcu bulunmasına rağmen hiç ödeme yapmadığı, 1250 adet fatura bastırdığı, kullanılmayan 424 adet belgenin iptali için başvuruda bulunduğu, iptal ettirmediği 826 adet fatura olduğu, düzenlediği faturalar bakımından yapılan karşıt incelemelerde fatura konularının çeşitlilik gösterdiği, araç kiralama faaliyeti dışında farklı faaliyetlere ilişkin düzenlenmiş faturalar bulunduğu, nezdinde inceleme yapılan kişilerce faturaların gerçeği yansıttığının beyan edildiği, muhasebecilerinin ifadelerinde mükellefin oto kiralama faaliyetinde bulunduğu, kendi aracının olmadığı ve dışarıdan araç kiralanarak film şirketlerine hizmet sunulduğunun beyan edildiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan tespitler değerlendirildiğinde, özellikle mükellefiyet tesis ettirdiği 2008 yılında 7 aylık faaliyeti süresince herhangi bir hasılat beyan etmemesine rağmen 2009 ve 2010 yıllarında yüksek miktarlı faturalar düzenlemesi ve akabinde işi bırakmasının ticari icaplara uygun olmadığı, satış beyanları ile diğer firmalarca bildirilen alış bildirimlerinin tutarsız olduğu, alış yaptığını belirttiği mükellefler hakkında olumsuz tespitler olduğu, adına kayıtlı herhangi bir kiralanacak araç bulunmadığı, oto kiralama faaliyetini başka firmalardan araç kiralayarak yürüttüğünü de tevsik edemediği dikkate alındığında, ilgili mükellefçe düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının fatura aldığı Ümraniye Vergi Dairesi mükellefi T.H. … Ajans Film Matbaa Organizasyon Hizmetleri Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda; şirketin 07/10/2009 tarihinde sinema filmi, video ve televizyon programları yapım faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 14/07/2011 tarihinde tasfiyeye girdiği ve halen tasfiye halinde olduğu, defter ve belge isteme yazısının şirkete ve tasfiye memuruna tebliğ edilememesi, şirket ortağının görüşme davetine icabet etmemesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, şirketin defter tasdik bilgisine ulaşılamadığı, şirketin ortaklık yapısının …, … şeklinde olduğu, 01/10/2010 tarihli hisse devri ile ise ortaklık yapısının … ve … şeklinde değiştiği, şirket ortaklarından …, … ve …’in ortaklık ve yöneticilik ilişkilerinin olduğu çeşitli firmalar hakkında da olumsuz tespitler bulunduğu, şirketin iş yeri adresinde yapılan 12/12/2009 tarihli açılış yoklamasında, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, demirbaş olarak da 2 masa, 4 koltuk, 2 sehpanın olduğu, 26/09/2012 tarihli yoklamada ise mükellefin adreste bulunmadığı, bu ünvanın çevrede tanınmadığı hususlarının tespit edildiği, şirketin 2009/10 ila 12 döneminde 813.497,83 TL, 2010/1 ila 12 döneminde ise 16.148.783,47 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, 2011 yılında matrahlı katma değer vergisi beyanının bulunmadığı, yine şirketin Bs bildirimleri ile 2009 yılında 801.158,00 TL, 2010 yılında 15.225.443,00 TL tutarında satış yaptığını bildirdiği, diğer mükelleflerin ise Ba formu ile 2009 yılında 873.023,00 TL, 2010 yılında 14.615.992,00 TL, 2011 yılında ise 8.325,00 TL tutarında mükelleften mal ve hizmet aldıklarını bildirdikleri, şirketin Ba bildirimlerine göre 2009 yılında 178.250,00 TL, 2010 yılında 8.165.878,00 TL tutarında mal ve hizmet alımı yapıldığının bildirilmesine rağmen 2009 yılında 143.387,56 TL, 2010 yılında 2.812.324,22 TL indirilecek katma değer vergisi beyan edildiği, buna göre ilgili yıllardaki mal ve hizmet alımları ile indirilecek katma değer vergisi tutarlarının örtüşmediği, mal ve alımında bulunulan firmalar hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, şirketin ödenmesi gereken toplam 200.544,87 TL vergi borcunun olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu şirketin beyan ettiği satış tutarları ile diğer mükelleflerin Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluklar olduğu, yapılan yoklamalarda şirketin anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadığının tespit edildiği, bir yıldan kısa bir sürede şirket ticari hacminin yirmi kat artmasının hayatın olağan akışına uygun olmadığı, mal ve hizmet alımı yapıldığı bildirilen mükelleflerin çoğu hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunduğu, şirket tarafından yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan edilmesine rağmen tahakkuk eden vergilerin ödenmediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, şirketin uyuşmazlık konusu dönemde davacıya düzenlediği faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle Vergi Mahkemesi kararının anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, … Reklam Tabela ve Organizasyon Hiz. San. Tic. Ltd. Şti.’den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmının … ve …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … ve T.H. … Ajans Film Matbaa Org. Hiz. Ltd. Şti.’den temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin kısmının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/04/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Reklam Tabela ve Organizasyon Hiz. San. Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda özetle, reklamcılık faaliyeti ile uğraşmak üzere 30/05/2007 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, yapılan araştırmalarda ve yoklamalarda bilinen adresinde bulunamaması nedeni ile mükellefiyetinin 28/02/2011 tarihinde re’sen terkin edildiği, sermayesinin 50.000,00-TL olduğu, işyeri adresinde 05/06/2007 tarihinde yapılan yoklamada, firmanın faaliyetinin tabela reklam işi olduğu, 3 adet işçi çalıştığı, 60 metrekare giriş, 80 metrekare atölye olduğu ve demirbaş eşyanın mevcut olduğu, kurumun işyeri adresinde 02/02/2011 tarihinde yapılan tebligatın, “alıcının taşındığı …’in ifadesinden anlaşılmıştır” ibaresi düşülmek suretiyle tebliğ edilemediği, kurumun 24/02/2011 tarihinde işyeri adresinde yapılan yoklamada, işyerinin boş ve kapalı olduğu, çevre esnaf ile yapılan görüşmede işyerinin yaklaşık bir yıldır kapalı olduğunun tespit edildiği, mükellef kurum temsilcisi …’nin ikamet adresinde yapılan 10/08/2012 tarihli yoklamada, adreste 11/03/2011 tarihinden itibaren başka bir kişinin ikamet ettiği, anılan kişinin adreste tanınmadığı, adresin ikametgah olmadığı tamamının işyeri olduğu tespitlerinin yapıldığı, mükellef kurum temsilcisi …’nin ikametgah adresine gönderilen yazının, …’nin adreste kısa bir süre faaliyet gösterdiği, yaklaşık 2 yıl önce adresi terk ettiği, yeni adresinin bilinmediğinden tebliğ edilmediği, mükellef kurum temsilcisi …’nin 01/04/2013 tarihinde çalışma adresine gelerek 2009,2010,2011 yıllarına ilişkin yasal defterlerini vergi incelemesine ibraz ettiği, daha sonra defaten aranmasına rağmen irtibatın kurulamadığı, ibraz edilen defter ve belgelerin tamamının tasdikli ama boş olduğu, 2009 ve 2010 yılına ilişkin olarak Ba bildirimlerinde bulunduğu, 2011 yılına ilikin Ba beyanlarının ise boş olduğu, 2009 Ba bildiriminin 1.000.718,00-TL, 2010 Ba bildiriminin 1.618.922,00-TL olduğu, alım yaptığı firmaların büyük bir kısmı hakkında sahte belge düzenlemek nedeniyle vergi tekniği raporu veya olumsuz tespit bulunduğu, mükellef kurumun 2009 takvim yılında toplam 37 belge karşılığında KDV hariç toplam 728.305,00 TL satış bildirdiği, 2009 yılında mükellef kurumdan alış bildiren mükelleflerin ise toplam 694,496,00 TL tutarında alış bildirdikleri, mükellef kurumun 2010 takvim yılında toplam 148 belge karşılığında KDV hariç toplam 1.872.382,00 TL satış bildirdiği, 2010 yılında mükellef kurumdan alış bildiren mükelleflerin ise toplam 1.966,682,00 TL tutarında alış bildirdikleri, 2011 yılında mükellef kurumun Bs bildirimi yapmadığı, 2011 yılında mükellef kurumdan alış bildiren mükelleflerin ise toplam 171,976,00 TL tutarında alış bildirdikleri, 2009 yılına ilişkin KDV matrahının 839.399,36 TL, 2010 yılına ilişkin KDV matrahının 1.943.186,95 TL olduğu, mükellef kurum tarafından verilen muhtasar beyannamelerde 2009 yılında ortalama 3, 2010 yılında ortalama 2 ve 2011 yılında 1 işçi çalıştırıldığı, 20/08/2009 tarihinden rapor tarihinde kadarki zaman diliminde 87.324,48 TL’lik vergi borcunun bulunduğu ve herhangi bir ödemenin yapılmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu şirketin anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadığının tespit edildiği, mal ve hizmet alımı yapıldığı bildirilen mükelleflerin çoğu hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunduğu, şirket tarafından yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan edilmesine rağmen tahakkuk eden vergilerin ödenmediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, şirketin uyuşmazlık konusu dönemde davacıya düzenlediği faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.