Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2016/9045 E.  ,  2020/6758 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/9045
Karar No : 2020/6758

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Yazı Gereçleri Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle re’sen tarh edilen 2010/1,2,3,8,9,10,11 ve 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi, … Nakliyat İnşaat ve Ticaret Limited şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler, anılan mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu, tereddütten uzak deliller ile ispatlanamadığı, davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi …hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermeye yeterli delil bulunmadığı, düzenlenen faturaların sahte olduğuna dair somut ve hukuki tespit yapılmadığı bu nedenle söz konusu faturalara dayalı cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına ,2010 yılında haklarında sahte belge düzenlemek fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan … Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün mükellefi … Orman Ürünleri Nakliyat İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden KDV dahil 37.786,22-TL fatura düzenlendiğinin tespit edildiği, söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedi.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin cezalı tarhiyatlara ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların, düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi …. Orman Ürünleri Nakl. İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen … tarih ve …. sayılı vergi tekniği raporu’nda; … Mah. … Cad. … Sok. No : … adresinde kereste ve kereste ürünleri toptan ticareti faaliyetinde bulunduğu, mükellefin 2009, 2010 dönemlerine ait defter ve belgelerinin incelenmeye ibrazı için 16.06.2011 tarih ve … sayılı defter belge isteme yazısı gönderildiği ve mükellef kurum vekili ….’a tebliğ edilmesine rağmen herhangi bir sebep gösterilmeksizin defter ve belgelerin ibraz edilmediği, bu sebeple inceleme mükellef kurumun vergi dairesi tarh dosyası ve GİB yönetim bilgi sistemleri üzerinden gerçekleştirildiği, mükellefin 01/06/2009 tarihli iş yeri adresinde yapılan yoklamada; iş yerinin 500 metrekare olduğu, iş yerinde ikinci el palet ve toz talaş alım satımı işine başlandığı, 2 adet masa, 6 adet sandalye, 1 adet bilgisayar, 1 adet konteyner ve 8.000,00 TL emtia bulunduğunun tespit edildiği,11/08/2011 tarihli iş yeri adresinde yapılan yoklamada; iş yerinde 3 kişinin çalıştığı, iş yerinde 41 UR 820 plakalı kamyon, 1 adet forklift, 2 adet 80’lik, 1adet 70’lik ve 1 adet boy kesme makinalarının demirbaş olarak mevcut olduğu, yaklaşık 10.000 adet ahşap palet, 50 metreküp tomruk ve muhtelif kerestenin bulunduğu ve faaliyetine devam ettiği hususlarının tespit edildiği, mükellefin 2009 takvim yılında 564.962,45 TL KDV matrahı beyan etmişken aynı dönemde 805.821,00 TL tutarında fatura düzenlediğinin mükelleften mal ve hizmet aldığını beyan edenler tarafından bildirildiği, yine mükellef kurumun 2010 takvim yılında 4.931.462,23 TL KDV matrahı beyan etmişken aynı dönemde 8.617.209,00 TL tutarında fatura düzenlediğinin mükelleften mal ve hizmet aldığını beyan edenler tarafından bildirildiği, yapılan Vedop sorgulamasında mükellef tarafından beyan edilen vergilerin ödenmediğinin tespit edildiği, mükellef kuruma ait 2009 ve 2010 takvim yılı kurumlar vergisi beyanlarında yer alan mali tablo incelendiğinde 2009 takvim yılı için karlılık oranının 0,033, 2010 takvim yılı için ise 0,015 olduğu ve karlılık oranlarının oldukça düşük olduğu, beyan edilen 2009 ve 2010 takvim yılları hasılatı ile bu mükelleften mal/hizmet alımında bulunduğunu form Ba ile bildiren mükelleflerin beyanları arasında büyük farklılıkların mevcut olduğu, mükellef kurum tarafından 2009 takvim yılında beyan edilen yüksek tutarlı KDV matrahlarına karşın sadece bir kaç dönemde ve çok küçük tutarda ödenecek KDV çıktığı gibi yine, 2010 yılı her ay için, çok düşük tutarda ödenecek KDV hesaplanmakta ise de ödemenin yapılmadığı, mükellef kurumun elinde mevcut sermaye ve stok ile bu kadar yüksek ciroları gerçekleştirebilmesinin ticari teamüllere uygun olmadığının tespit edildiği, mükellef kurumun ortakları nezdinde yapılan araştırmada ise kurum ortağı …’ın ortağı ve yöneticisi olduğu … Danışmanlık Reklam İnşaat Nakliye ve Ticaret Limited Şti. hakkında sahte fatura ticareti organizasyonu içerisinde yer aldığından bahisle vergi tekniği raporu düzenlendiğinin tespit edildiği yine mükellef kurum ortaklarından …’ün ortağı olduğu … Orman Ürünleri Nakliyat Sanayi ve Tic. Ltd. Şti. ile ilgili olarak vergi müfettişi tarafından kaçakçılığa teşebbüs ve kaçakçılık raporu düzenlendiğinin tespit edildiği gibi yukarıda sayılan tespitlerden de yola çıkılarak iş bu şirket şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte belgeler ifade edilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellef kurumun yüksek cirolar elde etmesine rağmen düşük tutarda ödenecek vergi beyan ettiği ve beyan ettiği düşük tutarlı vergileri ödemediği, mükellef kurumun beyan edilen ciroları yapacak ticari organizasyonunun( şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı, herhangi bir mücbir sebep olmadan yasal defter-belgelerin verilen sürede ibraz edilmediği, Ba ve Bs formalarının çapraz analizi sonucu, tutarlar arasında büyük farklar olması nedeniyle anılan mükellef tarafından ilgili dönemde davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Yine davacı adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … (… Matbaa) hakkında tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu’nda; mükellefin 28/04/2006 tarihinde adres değişikliği yaparak yeni adresinde kimyasal maddeler satış komisyonculuğu faaliyetine başladığı, ticari faaliyetini 31/12/2009 tarihinde sonlandırdığı, 02/05/2006 tarihli işe başlama yoklamasında adresin mükellefin ikametgâh adresi olduğu, bir odasının büro olduğu, demirbaş eşya olarak bir kısım büro malzemesinin bulunduğu, 25/05/2009 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin aracılık işi yaptığı, çalışanının olmadığı, bilgi sisteminden yapılan araştırmada mükellefin antlaşmalı matbaa da belge bastırdığına ilişkin bir tespitin yapılmadığı, mükellefin 23/03/2010 tarihinde kendi bilgilerinin kullanılarak bilinmeyen kişiler tarafından muhtelif mükellefler adına fatura düzenlendiğini vergi dairesine bildirdiği, mükellef ile ticari ilişkisi olan diğer şahıs ve kurumlarca 381 sıra numaralı VUK Genel Tebliği gereği verilen Ba ve Bs formalarının çapraz analizi sonucu 2008 yılında 13 farklı mükellef 94 adet belge ile KDV hariç 493.480,00- TL , 2009 yılında 31 mükellefin 212 adet belge ile KDV hariç toplam 1.590.697,00-TL tutarında, 2010 yılında ise 18 mükellefin 130 adet belge ile KDV hariç toplam 648.780,00-TL,Ba ve Bs formalarının çapraz analizi sonucu, 2010 yılında emtia alımında bulunduğunu beyan eden … Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi … Optik ve Saat Dış Tic. Ltd. Şti’den temin edilen fatura fotokopisinde mükellef unvanı … ( … Merter) şeklinde yer aldığı yukarıda sayılan tespitlerden de yola çıkılarak iş bu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte belgeler olduğu ifade edilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellefin, iş yerini aynı zamanda ikametgahı olarak kullandığı, yanında herhangi bir işçinin çalışmadığı, antlaşmalı matbaa da belge bastırdığına ilişkin bir tespitin yapılmadığı, emtianın bulunmadığı, kendi beyanıyla faaliyetini 31/12/2009 tarihinde sonlandırdığını belirtmesine rağmen, Ba ve Bs formalarının çapraz analizi sonucu 2010 yılında, mükelleften mal veya hizmet aldığını bildiren mükelleflerin bulunması nedeniyle anılan mükellef tarafından ilgili dönemde davacıya düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle kararın vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliği ile ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesi uyarınca oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 31/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.