Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2017/2405 E.  ,  2021/2737 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2017/2405
Karar No : 2021/2737

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2010/ 01, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10,12. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 353/1. maddesi ile mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi, … ve … Vergi Dairesi mükellefi, … Metal Hırdavat İnşaat Elektrik Nakliyat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, anılan mükelleflerden alınan faturaların sahte olduğu anlaşıldığından bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, … Vergi Dairesi mükellefi … Demir Çelik Ürünleri İnşaat Malz. San ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, anılan mükellef tarafından düzenlenen belgelerin sahte olduğunu ortaya koymak için yeterli bulunmadığı, dolayısıyla anılan mükelleften, alınan faturalarda yazılı katma değer vergileri indirimi kabul edilmeyerek yapılan tarhiyat ve usulsüzlük eylemi tüm unsurlarıyla ortaya konulamadığından, 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca tarafların istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davacının ihtilaflı dönemde bir kısım alımlarını sahte belge kullanmak suretiyle belgelendirdiği için sahte olarak olarak düzenlenen belgelerde gözüken katma değer vergisi tarhiyatı ile özel usulsüzlük cezasının kesildiği, yapılan işlemlerin hukuka ve usule uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının, … Vergi Dairesi mükellefi … Demir Çelik Ürünleri İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … Demir Çelik Ürünleri İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; 22/10/2008 tarihinde metalden prefabrik yapıların, köprülerin, kulelerin, kafes direklerin, konstrüksiyon elemanlarının, diğer yapıların ve yapı elemanlarının toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis edildiği, anılan mükellefin bilinen iş yeri adresinde bulunamaması ve faaliyetine bulunduğuna dair yeni adresinin tespit edilememesi dolayısıyla bağlı bulunduğu Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından 204/13 sayılı iç genelge gereğince 31/03/2011 tarihinde re’sen terkin edildiği, şirketin müdürü ve ortağı …’in bilinen ikametgah adresine … tarih ve … sayılı defter belge isteme yazısının …’in kızı …’e tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, 23/10/2008 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında, iş yerinin 36 m² olduğu, iş yerinde emtianın olmadığı, muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, ücretli işçi çalışmadığı, toptan metal ürünlerinin satışının yapılacağı, 11/05/2009 tarihinde yapılan yoklamada, aynı iş yerinde faaliyetine devam ettiği, aylık kirasının 500,00 TL brüt olduğu, iş yerinde emtianın olmadığı, 5 tonluk bir vinç bulunduğu, ücretli işçi çalışmadığı, muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, muhasebe işlemlerini … tarafından 250,00 TL’ye yürütüldüğü, adı geçen mükellefin şube açılış bildirimine istinaden 27/10/2008 tarihinde yapılan yoklamada, şube iş yerinin 100 m², kirasının 750,00 TL net olduğu, iş yerinde 80.000,00 TL’ lik emtia ve muhtelif büro malzemelerinin yanında 5 tonluk bir vinç bulunduğu, ücretli işçi çalışmadığı, toptan metal ürünleri satışı yapılacağı, 21/02/2011 tarihinde merkez iş yerine yapılan yoklamada, söz konusu adreste 19/02/2011 tarihinden itibaren Kaizen Ltd. Şti.’nin faaliyet gösterdiği, anılan mükellefin bu adresten Aralık/2010 döneminde ayrıldığı ve yeni adresinin bilinmediği, 07/04/2011 tarihinde şube iş yeri adresinde yapılan yoklamada, söz konusu adreste yaklaşık 16 aydır … San. Turz. Tic. Ltd. Şti.’nin faaliyette bulunduğu, anılan mükellefin 2008, 2009, 2010 dönemlerinde emtia hizmet alımı yaptığı şirketlerin büyük bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespitlerin bulunduğu, BA bildirimleri ile mükellefin alım yaptığını bildirdiği diğer mükelleflerin BS bildirimlerinin uyumsuz olduğu, mükellefiyetin re’sen terkin tarihinden sonra, 04-05/ 2011 döneminde adı geçen mükelleften emtia hizmet alımında bulunan diğer mükelleflerin yüksek tutarda BA bildirimlerinin olduğu, ihtilaf konusu dönemde adı geçen mükellefin BS bildirimi ile aynı dönem Katma Değer Beyannamesinde bildirimde bulunduğu matrah arasında tutarsızlık bulunduğu, 2008, 2009, 2011 dönemlerinde muhtasar beyannamelerinde ücretli çalışan bildiriminde bulunmadığı, 2010 döneminde ise 1-3/ 2010, 4-6/2010 ve 7-9/2010 dönemlerinde 2 ücretli çalışan bildiriminde bulunduğu rapor tanzim tarihi itibariyle vadesi geçmiş vergi borcunun 28.258,91 TL olduğu, 2008, 2009, 2010 ve 2011 dönemlerinde faaliyetinin gerçek olmadığı, sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyet gösterdiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin faaliyette bulunduğu dönem içerisinde emtia veya hizmet satın aldığı şirketlerin tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle olumsuz tespitlerin bulunduğu, katma değer vergisi beyannameleri ile iş yeri kapasitesinin uyumsuz olduğu, re’sen terkin edildiği tarihten sonra anılan mükelleften yüksek tutarda emtia veya hizmet alışı yaptığını bildiren şirketlerin bulunduğu, vergisel ödevlerini yerine getirmediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, anılan mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, dava konusu 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oy birliği ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, … Demir Çelik Ürünleri İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının oy birliği ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 24/05/2021 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY:
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2010/ 01, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10,12. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi ve mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
Vergi Mahkemesince, dava konusu edilen vergi ve cezaların bir kısmı kaldırılmış, bir kısmına yönelik dava reddedilmiş, 213 sayılı Kanunun 353/1 maddesine dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezası kaldırılmış; ancak, davacı adına 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemi hakkında hüküm kurulmamış ve dava sonuçlandırılmıştır. Söz konusu karara karşı taraflarca istinaf başvurusunda bulunulmuş; tarafların istinaf başvurusunu inceleyen Vergi Dava Dairesince, istinaf isteminin reddine karar verilmiştir. Bu karara karşı davalı idare tarafından temyiz isteminde bulunulmuştur.
Dava konusu edildiği halde bir işlem hakkında hüküm kurulmaması, gerekçesiz olarak davanın bu yönden hüküm kurulmaksızın reddedildiği sonucunu doğuracağından, işlem (ceza), hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya devam edecektir.
Eksik hüküm nedeniyle 2577 sayılı Kanun’un 22 ve 24. maddelerine açıkça aykırılık teşkil eden Mahkeme kararına karşı, davacı, bu yönde dahil, istinaf başvurusunda bulunmakla birlikte; Vergi Dava Dairesinin istinaf incelemesi sonucunda verilen ve temyize konu karara karşı davacı temyiz isteminde bulunmamıştır. Buna göre, davalı idarenin değinilen ceza yönünden temyiz isteminin esastan inceleme yapılmasında hukuki yararının bulunmadığı açıktır.
Açıklanan nedenle, davalı idarenin, 213 sayılı Kanunun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca kesilen ceza yönünden temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği görüşüyle, Daire kararının ”Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, dava konusu 213 sayılı Kanunun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir” kısmına katılmıyorum.