Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2017/3492 E.  ,  2021/9644 K.
T.C.

D A N I Ş T A Y

DÖRDÜNCÜ DAİRE

Esas No : 2017/3492

Karar No : 2021/9644

DAVACI : … Yapı Denetim Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

DAVALI : … Bakanlığı

VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU :

Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin “V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar alt bendinde yer alan “b) … Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.” ibaresinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin V/D-3(b) kısmında yer alan açıklamalara yer verilerek söz konusu Tebliğ ile getirilen düzenlemenin dayanağı olan 6736 sayılı Kanuna aykırılık teşkil ettiği, kanun maddesinde katma değer vergisi artırımı ile ilgili yapılacak işlemlerde kurumlar vergisi beyanının %18’i ile karşılaştırılmasına ilişkin herhangi bir hükmün bulunmadığı, beyannamesini e-beyanname sisteminden düzenlerken herhangi bir hata mesajı ile karşılaşmadan verdiğini, bu nedenle e- beyanname sisteminde gerekli düzenlemenin söz konusu yapılan yasal düzenleme doğrultusunda eş zamanlı olarak yapılması gerektiği, 6736 sayılı Kanun’un Matrah ve Vergi Artırımı başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi hükmü doğrultusunda işlem yaptığını, sonuç olarak Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nde belirtilen bu düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞI’NIN SAVUNMASI : Düzenleyici işlemlere karşı açılacak davalarda, dava açma süresinin düzenleyici işlemin Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihi izleyen günden itibaren 60 gün olduğu, dava konusu Tebliğin 23/08/2016 tarihinde yayımlandığı ve davanın süresinde açılmadığı, süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği, dava konusu yapılan genel tebliğin V/D-3-b bölümünün düzenleyici değil 6736 sayılı Kanunun (5/3-b/3) maddesini açıklayıcı nitelikte olduğu, bu çerçevede KDV artırımında bulunulacak yıllara ilişkin olarak, ilgili yılın her bir vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde hesaplanan KDV bulunması halinde 6736 sayılı Kanunun (5/3-a) maddesine göre KDV artırımında bulunulması gerektiği, KDV beyannamelerinin bazılarında hesaplanan KDV bulunmaması halinde, 6736 sayılı Kanunun (5/3-b/3) maddesine göre KDV artırımında bulunması gerektiği ve bu mükelleflerin KDV artırım taleplerine ilişkin 1 Seri No.lu 6736 sayılı Kanun Genel Tebliğinin (V/D-3) bölümümünde açıklama yapıldığından Tebliğ ekinde yer alan bildirim ile KDV artırımında bulunabilecekleri, aynı zamanda gelir/kurumlar vergisi yönünden de matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu, bu iki tutarın kıyaslanarak büyük olan tutarın KDV artırım tutarı olarak esas alındığı, bu itibarla anılan tebliğ hükmü kanunun açıklaması olup davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ :Davalı idarenin süreye ilişkin iddiası yerinde görülmemiştir. Diğer taraftan, 6736 sayılı Kanunun “Ortak hükümler” başlıklı 10. maddesinin 21. fıkrasının ilk cümlesinde bu Kanunun uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ve Sosyal Güvenlik Kurumu’nun yetkili oldukları kurala bağlanmıştır. Bu kapsamda dava konusu düzenlemenin, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği hak ve yetki kapsamında olduğu, yasa hükmünün açıklaması niteliğinde olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılmış olup, dava konusu düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : …

DÜŞÜNCESİ : Dava, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin (Seri No:1) V/D-3(b) maddesinde yer alan ” … Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.” şeklindeki düzenlemenin iptali istemine ilişkindir.

Davalı idarenin süreye ilişkin iddiası yerinde görülmemiştir.

Tebliğin 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasında; bu Tebliğ ile 6736 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip edilen amme alacakları ile il özel idareleri ve belediyelere ait alacakların yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı, işletme kayıtlarının düzeltilmesi ve bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılmasına ilişkin hükümlerinin uygulanmasına dair usul ve esasların belirlendiği açıklanmıştır.

6736 sayılı Kanunun “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5’inci maddesinin üçüncü fıkrasının b-3 bendinde; İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsımındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanacağı, şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamalan hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır.

Davaya konu edilen Tebliğin VD-3(b) maddesinde; “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla “Hesaplanan Katma Değer Vergisi” yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-l) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.

Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.

Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur.” düzenlemesi yer almıştır.

Tebliğde yer alan mükelleflerin hem katma değer vergisinden istisna edilen işlemlerinin bulunması hemde bu işlemlerin yanı sıra bazı dönemlerde katma değer vergisi beyanını gerektiren vergiye tabi diğer işlemlerinin bulunması halinde; bu mükelleflerin katma değer vergisi artırım tutarının; kıyaslama yapılarak hesaplanacağı ve hesaplamada büyük olan tutarın dikkate alınacağına dair düzenleme yukarıda yazılı yasa hükmünün açıklaması niteliğindedir.

Bu itibarla; yasa hükmünün açıklaması niteliğinde olduğu sonucuna varılan davaya konu düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :

Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanların alt bendinde yer alan “b) … Ancak bu tutar mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.” şeklindeki düzenlemenin iptali istenilmiştir.

İNCELEME VE GEREKÇE :

USUL YÖNÜNDEN:

Davalı idarenin, davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiğine ilişkin itirazı yönünden; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava Açma Süresi” başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmış olup, iptali istenen tebliğin Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinde sıralanan davalar arasında yer aldığı, genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından, söz konusu itiraz yerinde görülmemiştir.

Öte yandan, üye … ve üye …’in “2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin (a) fıkrasında, iptal davalarının, idari işlemler hakkında yetki, sebep, şekil, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılacağı belirtildikten sonra, ilk inceleme konularının belirlendiği, 14. maddenin 3/c bendinde dilekçenin ehliyet yönünden de inceleneceği, 15. maddenin 1/b bendinde ise, bu hususta kanuna aykırılık görülmesi halinde davanın reddedileceğinin hükme bağlandığı, söz konusu maddede yer alan ve iptal davasının sübjektif ehliyet koşulu olan “menfaat ihlali”nin, içtihatlarda dava konusu işlemle davacı arasında kurulan kişisel, meşru, güncel bir menfaat ilişkisi olarak tanımlandığı, menfaatin kişisel olmasının idari işlemin mutlaka davacı hakkında tesis edilmiş olması sonucunu yaratmayacağı, sözü edilen menfaat ilişkisinin varlığının ve sınırlarının, davacının gerçek kişi, tüzel kişi, belde sakini olması gibi hususlar dikkate alınmak suretiyle ve her olayda yargı yerince uyuşmazlığın niteliği de gözönünde tutularak belirlenmesi gerektiği; dava dosyası incelendiğinde, davacı adına 6736 sayılı Kanuna göre hazırlanan ödeme tablosuna göre davacıya uygulanan mevzuatın 6736 sayılı Kanunun 5/3-a maddesi olduğu, iptali istenen Genel Tebliğin ilgili bölümünün ise davacının hukuki durumunu etkileyen konum ve durumu olmadığından, davacının menfaat ihlalinden bahsedilemeyeceğinden davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği” yolundaki usule ilişkin ayrışık oyuna karşı; davacının, dava konusu Tebliğin ilgili kısmının iptalini isterken, kişisel, güncel ve meşru bir menfaatinin bulunduğuna oyçokluğuyla karar verilmiştir.

2577 sayılı Kanun’un 22. maddesinin (2) numaralı fıkrasındaki, 15. maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usulüne ilişkin meselelerde azınlıkta kalanların işin esası hakkında da oylarını kullanacaklarına ilişkin kural uyarınca usuli mesele yönünden karşı oyda kalan üye … ve üye … esas yönünden oylamaya katılmışlardır.

ESAS YÖNÜNDEN:

Dava konusu düzenleyici işlemin incelenmesi:

19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında; “Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.

a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.

b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;

1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı hesaplanır.

2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmaları şarttır.

3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.

c) Vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmaları hâlinde bu fıkranın (b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynı bendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenir.

ç) Katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esas alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda bulunmaları zorunludur. Şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde, faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımda bulunulur.

d) Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate alınır.

e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.

f) Bu fıkra hükmüne göre ödenen katma değer vergisi, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak nazara alınmaz, ödenmesi gereken katma değer vergilerinden indirilmez veya herhangi bir şekilde iade konusu yapılmaz.” hükmüne yer verilmiştir.

Anılan Kanunun “Ortak hükümler” başlıklı 10. maddesinin 21. fıkrasının ilk cümlesinde bu Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı veya Sosyal Güvenlik Kurumu’nun yetkili oldukları kurala bağlanmıştır.

Maliye Bakanlığı’nca sözü edilen yetkiye istinaden çıkarılan ve 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin “V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı maddesinin, “D-Katma Değer Vergisinde Artırım” bendinin, “1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar” başlıklı (3) numaralı fıkrasında;

“a) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı;

– İstisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan KDV beyanı bulunmayan mükellefler ile

– Tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefler

ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla KDV artırımından faydalanabileceklerdir.

Buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde 1 No.lu KDV beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, bu Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacaktır.

Bu mükelleflerin, KDV artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri vergi, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.

b) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla “Hesaplanan Katma Değer Vergisi” yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.

Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.

Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur.

c) Tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükellefler, KDV artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacaklardır. Ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun hükümlerinden faydalanmak üzere Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi kapsamında katma değer vergisi matrah artırımında bulunulduğu, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin (Seri No:1) V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar başlıklı (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi uyarınca Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından daha sonra ek tahakkuk işlemi yapıldığı ve buna bağlı olarak davacı adına ödeme emri düzenlendiği, davacı tarafından ödeme emrinin ve düzenleyici işlemin iptali istemi ile ayrı ayrı dava açıldığı anlaşılmış olup, anılan düzenleyici işlemin iptali isteminin işbu davanın konusunu oluşturduğu görülmüştür.

6736 sayılı Kanun’un katma değer vergisinde vergi artırımına ilişkin hükümleri “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacaktır.

Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımından sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.

Fıkranın (a) işaretli bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.

Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde ise, bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler bakımından artırımda bulunulmak istenen yıl içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak özellik arz eden durumlar öngörülmüştür. Buna göre bir aylık vergilendirme dönemine tabi katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulmak istenen yıl içinde en az üç döneme ait beyanname verilmiş ise (1) numaralı alt bent uyarınca; hiç beyanname verilmemişse veya bir ya da iki döneme ilişkin beyanname verilmiş ise (2) numaralı alt bent uyarınca; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde, diğer bir deyişle verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına, veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil terkin uygulaması kapsamında bulunup bulunmadığına göre (3) numaralı alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir.

Anılan (3) numaralı alt bendin, şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.

Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır.

Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükelleflerin Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.

Açıklanan nedenlerle; vergilendirme dönemine tabi tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına ek tahakkuk işlemi yapılmasının dayanağı olan dava konusu düzenlemenin, yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1. DAVANIN REDDİNE,

2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,

3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL’nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına,

4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,

5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,

6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 16/12/2021 tarihinde usulde … ve … ‘in karşı oyu ile oyçokluğuyla, esasta ise oybirliğiyle karar verildi.