Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/2435 E.  ,  2022/2682 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/2435
Karar No : 2022/2682

TEMYİZ EDEN TARAFLAR :1- … Medikal Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, huzur hakkı olarak emsallere ve finansal yapıya uygun olmayan yüksek miktardaki kurum kazancını, yönetim kurulu üyelerine bedelsiz kullandırdığından bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca, re’sen tarh edilen 2011 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2011/7-9 ve 10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin ve 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355 ve 353 maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; inceleme elemanınca, davacı şirketin yönetim kurulu üyelerine yaptığı huzur hakkı ödemelerinin ücret olarak değerlendirilmesine ve ödenen ücret ve şirketin finansal yapısı hususunda yapılan değerlendirmelerle ortaklara ödenen bu ücretin makul olmadığı, emsallerine göre fazla olan ve makul olmayan ödeme ile kurumlar vergisi matrahın aşındırılığı, bu nedenle makul tutarı aşan kısmın davacının giderlerinden reddi gerektiği sonucuna ulaşılmasına rağmen, aynı zamanda şirket kazancının ortaklarına faizsiz kullanıldırıldığı ve bu yöntemle örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunun kabul edildiği, davacı şirketin yasal temsilcisi tarafından, yönetim kurulu üyelerine ödenen huzur hakkının bir bölümünün bu kişilerin şirket genel müdürlüğü, müdür yardımcılığı ve ar-ge müdürlüğünün yanı sıra, şirket denetim ve kontrolünde teknik personel olarak iş yapmaları nedeniyle ödendiğinin belirtildiği, söz konusu ödemelerin her ayın son gününe tekabül eden günde ve değişen tutarlarda yapıldığı, yönetim kurulunun üç kişiden oluştuğunun anlaşıldığı, bir takım varsayımlardan hareketle makul huzur hakkı tespit edilerek, tespit edilen huzur hakkını aşan kısmın davacının giderlerinden çıkartılmasında ve söz konusu tutar için adatlandırma yapılmasının yerine olmadığı sonucuna ulaşıldığından, davacı adına tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun’un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında, Kanunda aranılan şartların olayda bulunmadığı gerekçesiyle hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden, davacının bir kısım ödemelerini, kanunda belirtilen kurumlar aracılığıyla yapmadığının sabit olduğu dolayısıyla hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin olarak yapılan ödemelerinin, “satıcılar” hesabında takip edildiği, özel usulsüzlük cezasının bu hesaba ilişkin olarak yapılan ödemelerden kaynaklandığı, esasen ortada herhangi bir ödeme ya da tahsilat bulunmadığı, diğer bir kısım borç/alacak mutabakatlarına ait hesapların da yine aynı şekilde cezaya maruz kaldığı, eksik incelemeye dayalı olarak kesilen cezada hukuka uyarlık bulunmadığı, kararın aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar, kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idare temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin B bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmüne yer verilmiş, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ”Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı 13. maddesinde; ”Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.” hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
Mezkur yasal düzenlemelerin birlikte tetkikinden de görüleceği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımındaki amacın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir şekilde emsal fiyattan yüksek veya düşük fiyat uygulaması ve kar payı dağıtımını sonuçlayacak ortaklık payı sözleşmesinin vergisel sonuçlarından kaçmak olduğu, görünüşteki işlemin kazanç olarak tanımlanarak bu türden işlemlerin gerçekleştiği hallerde, işlerin gerçek içeriğine ilişkin bir karine tesis edilerek buna vergisel sonuç bağlandığı, Vergi Usul Kanunu’nun sözü edilen madde hükümlerinde de, incelemelerde delil serbestisi ilkesi benimsenerek, vergiye tabi olayların gerçek durumunun tespitinde, bu olaya dair her türlü delilin serbestçe kullanılmasına ve ekonomik açıdan değerlendirilmesine imkan sağlanmış ve vergisel sonuçlar bakımından yapılan bir işlemin biçimsel kalıbı değil gerçek ekonomik içeriğinin esas alınması gerekliliği vurgulanmıştır.
Öte yandan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 394. maddesinde, “Yönetim kurulu üyelerine, tutarı esas sözleşmeyle veya genel kurul kararıyla belirlenmiş olmak şartıyla huzur hakkı, ücret, ikramiye, prim ve yıllık kârdan payödenebilir.” düzenlemesi yer almaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61. maddesinin 1. bendinde ise, Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir, şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin 2. bendinde, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiş, 3. bendinde bu Kanunun uygulanmasında, ücret sayılacak ödemeler arasında
4. sırada, yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler sayılmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; Ankara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 21/07/2015 tarihli yazısı ile davacı şirketin 2011 yılı hesap ve işlemlerinin tam olarak incelenmesinin istenilmesi üzerine davacı şirket hakkında incelemeye başlandığı ve yapılan vergi incelemesi sonucunda, inceleme elemanlarınca tespit edilen hususların şirket yetkili temsilcisi nezdinde düzenlenen, vergi inceleme tutanağına geçirildiği, sözü edilen tutanakta; şirketin dokuz (9) ortaktan oluştuğu bunlardan … ‘nın müdürlük görevi yürüttüğü, 31/01/2012-31/12/2012 tarihleri arasında, şirket yönetim kurulu üyelerine, “huzur hakkı” adı altında yapılan aylık düzenli ödemelerin “770-Genel Yönetim Giderleri” hesabında muhasebeleştirdiği, anılan yılda ortaklara toplam 391.611,45TL ödeme yapıldığı, mükellefin huzur hakkı adı altında parasını ortaklarına kullandırdığı bunun karşılığında ise herhangi bir faiz tahsil etmediği, aynı zamanda ihtilaflı yılın 8. ve 12. aylarının muhtelif tarihlerinde yapılan ve 8.000,00TL’yi aşan ödemlerinin “ödeme” şeklinde yevmiye defterine kaydedilmiş olduğu yönündeki tesptlere yer verildiği; sözü edilen tutanaktaki tespitler dikkate alınarak, şirketin kurumlar vergisi işlemleri bakımından hazırlanan … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporun’da da, “Usul İncelemeleri” bölümünün, “Usulsüzlük Fiili” ve “Özel Usulsüzlük Fili” bölümlerinde davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren nedenlere yer verildiği ve kesilecek ceza tutarının hesaplandığı, raporun “Yapılan Tespit ve Değerlendirmeler” başlığı altında düzenlenen kısmında öncelikle “Tenkidi Gerektirmeyen Hususlar” açıklandıktan sonra re’sen takdir verileri bölümünde davacı şirketin yönetim kurulu üyelerinin kurumun 245.347,27TL parasını huzur hakkı adı altında kullandığı, bunun karşılığında ise herhangi bir faiz ödemesinde bulunmadıkları, şirketin finansal yapısı bozuk olmasına rağmen sözü edilen tutarı giderleştirdiği, söz konusu tutar kadar giderin davacının giderlerinden reddi ve sözü edilen tutarın kullanılması karşılığında yönetim kurulu üyelerince 26.637,56TL faizin ödenmesi gerektiğinin belirtildiği; raporun ilerleyen bölümlerinde ise; huzur hakkının hukuki niteliği konusunda açıklamalarda bulunulduğu, davacının finansal yapısı konusunda yapılan değerlendirmenin finansal yapı analizinde kullanılan oranlar dikkate alınarak tabloya bağlandığı ve davacının finansal yapısının bozuk olduğu sonucuna varıldığı, mükellef şirketin finansal yapısı bozuk olmasına rağmen 391.611,45 TL huzur hakkı dağıtmasının makul olmayan bir durum olduğu, bu tutarın davacının toplam faaliyet giderinin % 21,93’ünü oluşturduğu, bu yöntemle kurumlar vergisi matrahının da aşındırıldığı, bu nedenle 391.611,45 TL huzur hakkının makul kabul edilmeyecek bölümünün ortaklardan alacaklar bölümünde muhasebeleştrilmesi ve üyelerin ilgili tutarı, geri ödediği zamana kadar hesaplanacak faiziyle birlikte geri vermesi gerektiği, davacının 2011 yılında dağıttığı huzur hakkı tutarının makul kısmının ise mükellefin toplam yabancı kaynaklarının %10’u kadar olması gerektiği, davacının toplam yabancı kaynak tutarının ise 1.462.641,77 TL olduğu bunun %10’u olan 146.264,18 TL’yi aşan 245.347,27 TL’nin, yönetim gider hesabından çıkartılması ve söz konusu tutar için hesap edilen toplam 26.637,56 TL’nin faiz geliri hesabına aktarılması gerektiğinin belirtildiği ve inceleme elemanınca belirtilen yöntemlerle hesap edilen 245.347,27 TL davacının yönetim giderlerinden çıkartılarak ve 26.637,56 TL faiz geliri eklenerek davacı şirketin söz konusu yıla ilişkin gelir tablosunun yeniden düzenlendiği ve bu şekilde ulaşılan fark matrah üzerinden hesap edilen kurumlar vergisinin anılan döndemde davacı şirket tarafından iade alınan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi sonucununda davacı tarafından haksız iade alınan tutara ulaşıldığı ve bu tutarın davacıdan aranılmasının belirtildiği; davacının geçici vergi işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda da yukarıda özetine yer verilen rapora atıfta bulunulduğu ve davacının geçici vergi beyan tablolarının yeniden oluşturulduğu, ödenecek verginin hesap edildiği 3. ve 4. dönemleri için hesap edilen geçici vergilerin şirket adına tarh edilmesi ancak, mahsup süresi geçtiğinden terkin edilmesi tarh edildikten sonra terkin edilecek vergiler için tek kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği, davalı idarece de sözü edilen inceleme raporları uyarınca işlem yapıldığı, davacı adına dava konusu tarhiyatların yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuatın olayla birlikte değerlendirilmesinden; her ne kadar huzur hakkı ödemelerinin ne kadar olması gerektiği konusunda, mevzuatımızda belirli bir referans noktası bulunmasa da, finansal tabloları incelenen davacı şirketin dağıttığı huzur hakkının açıkça makul sayılacak tutarın üstünde olduğunun inceleme elemanı tarafından ortaya konulmuş olduğu, dolayısıyla davacı şirketin, yüksek tutarlı huzur hakkı dağıtmak suretiyle, kurumlar vergisi matrahını aşındırmış olduğunun somut bir biçimde ortaya konulduğu ve anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan; 213 sayılı Kanun’un 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile tekerrür uygulaması ve geçici vergi asıllarına ilişkin olarak, yeniden verilecek kararda, ayrıca değerlendirme yapılması gerektiği tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … . Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının kalan kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/04/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından davalı idare temyiz isteminin de reddi gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.