Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/4024 E.  ,  2022/4352 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4024
Karar No : 2022/4352

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Organizasyon ve Teknik Hizmetler Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullanıldığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2010/2,3,4,5,8,10,11,12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının fatura aldığı Tuzla Vergi Dairesi mükellefi … Madencilik Nakliyat İnş. Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti., Uluçınar Vergi Dairesi mükellefleri … Metal İnş. ve San. Ürünleri Tic. Ltd. Şti. ve … Yapı Malzemeleri Metal San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirildiğinde davacıya düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna delil olamayacağından, soyut ve varsayıma dayalı olarak uyuşmazlık konusu dönem için yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz konusu kararın kesilen özel usulsüzlük cezası ile davacının Uluçınar Vergi Dairesi mükellefi … Metal İnş. ve San. Ürünleri Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz konusu karara ilişkin ileri sürdüğü diğer iddialara yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Tuzla Vergi Dairesi mükellefi …Madencilik Nakliyat İnş. Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; 27/08/2001 tarihinde belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda kömür ve yakacak odun perakende ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 01/11/2010 tarihinden itibaren vergi dairesinin yetki alanının değişmesi nedeniyle Tuzla Vergi Dairesi Müdürlüğünde mükellefiyet tesis edildiği, mükellefiyetinin 31/07/2011 tarihinde re’sen terk ettirildiği, defter ve belgelerinin ibrazı ile ilgili olarak düzenlenen 18/02/2013 tarihli yazının kurum müdürünün bilinen en son adresinde uzun yıllar bulunmaması nedeniyle tebliğ edilemediği, mükellef kurum hakkında bilgisine başvurmak üzere kurum ortağına 20/05/2013 tarihli yazının en son adresinde tanınmıyor olması nedeniyle tebliğ edilemediği, 09/04/2008 tarihinde yapılan yoklamada; mükellef kurumun reklam panoları, çatı işlemleri faaliyetinde bulunduğu işyerinde 1 masa, 1 koltuk, 1 kaynak makinesi, 1 gazaltı kaynak, 1 sehpa jeneratörü, 3 adet çanta kaynak makinesi, 1 adet dekapaj, 1 adet el dekapajı, 1 adet hitli 2 adet … marka kamyonetin mevcut olduğu, şirketin şube ve deposunun olmadığı, 09/08/2011 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada; çevre esnafla yapılan görüşmelerde ilgili yerin yaklaşık 3 yıldır gayrifaal olduğu işyerinin içinin boş ve bakımsız olduğu tespit ve beyan edildiği, 07/09/2011 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada, işyerinin kapalı olduğu camların reklam-tanıtım yazılarının mevcut olduğu, ancak içeride faaliyete ilişkin bir ibarenin mevcut olmadığı, faal görüntüsü vermediği ve yetkili bir kişiye ulaşılamadığının belirtildiği, muhtelif zamanlarda vergi dairesi müdürlüğü tarafından ihbarname, yazı vs. tebliğ amacıyla adreslerine gidildiği ancak mükellefin adresinde bulunmaması nedeniyle tebliğ edilemediği, mükellef kurumun 10/07/2013 tarihi itibariyle toplam vergi borcunun 27.258,48 TL olduğu, herhangi bir defter tasdikine rastlanılmadığı, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 4.699.965,61 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 2.990.408,42 TL olduğu, 2010-2011 yıllarında Ba formu ile yüksek tutarlarda mal/hizmet aldığını beyan ettiği, ancak karşı mükellefler mal/hizmet sattığına dair Bs formu vermediği, 105.000,00 TL sermaye taahhüdü ve taahhüt edilen sermayenin hangi oranda ödendiği tespit edilemeyen mükellef kurumun bu tutarda sermaye ile 2010-2011 yıllarında toplam 7.690.374,03 TL tutarında katma değer vergisi matrahı, bir başka deyişle mal teslimi ve/veya hizmet ifasında bulunduğunu beyan etmesinin, şirket sermayesinin miktarı dikkate alındığında, 213 sayılı VUK’nun 3. maddesi ile hüküm altına alınan iktisadi teknik ve ticari icaplara uygun olmadığı, şube depo vs. olmadığı, işyerinin yapılan yoklamalarda kapalı olması, içinin bakımsız ve boş olması gibi beyanlar doğrultusunda, beyan edilen mal/hizmet satışı hasılatının %0,06’i orasınında ödenecek katma değer vergisi beyan etmesi, vergi dairesi müdürlüğü tarafından 31/07/2011 tarihinde re’sen terk ettirilmiş ve re’sen terk tarihinden sonra hiçbir beyanda bulunmamasına rağmen 2011/Ağustos döneminde 29 belge karşılığında 325.515,00 TL, 2011/Eylül döneminde 1 belge karşılığında 5.500,00 TL, 2011/Kasım döneminde 1 belge karşılığında 8.333,00 TL olmak üzere Bs formu ile mal/hizmet sattığını beyan ettirmesi mükellef kurumun 2009 ve 2010 yıllarında düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan, komisyon karşılığında düzenlenen sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Davacının fatura aldığı Uluçınar Vergi Dairesi mükellefi … Yapı Malz. Metal San. ve Tic. Ltd. Şti hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu’nda özetle; firmanın inşaat parçaları ve yapı malzemeleri satışı faaliyetinde bulunmak üzere 16/05/2008 tarihinde faaliyete başladığı, 22/05/2008 tarihinde şirket müdürü nezdinde yapılan yoklamada; işyerinde muhtelif büro malzemeleri ve 25.000,00 TL değerinde emtia olduğunun beyan edildiği 21/01/2009 tarihinde yapılan yoklamada faal olduğu, 08/12/2009 tarihinde yapılan yoklamada faaliyetine devam ettiği, işyerinde 30.000,00 TL değerinde emtia olduğu, emtia alımlarının sipariş aşamasında olduğu, iki işçi çalıştırdığı, defter ve belgelerin 11/05/2010 tarihinde yapılan tebliğe rağmen incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle incelemeye tarh dosyasından devam edildiği, 2008/5,6 dönemlerinde verilen katma değer vergisi beyannameleri ile matrah beyan edilmediği, sonrasında 2010/5 dönemine kadar ve bu dönem dahil yüksek matrahlı katma değer vergisi beyan edildiği, ücret bordroları ve muhtasar beyannamelerine göre işçi çalıştırmadığı, hakkında YMM … tarafından 2008 yılı için düzenlenen … tarih ve … sayılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi Tasdik Raporu ile defter kayıtlarının uyumsuz olduğu ve gerçeği yansıtmadığının rapor edildiği, bir kısım alışlarının, hakkında sahte fatura düzenlediğine ilişkin rapor bulunan mükelleflerden yapıldığı, Ba-Bs formlarındaki tutarların yüksek ve uyumsuzluk olduğu, şirket ortaklarının aynı zamanda Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi …Hırdavat Metal San. ve Tic. Ltd. Şti ortağı olduğu ve bu mükellef hakkında sahte fatura düzenlediğine ilişkin rapor bulunduğu, mükellefin 2008 yılında 8.610.069 TL, 2009 yılında 21.751.128,00 TL, 2010 yılında 3.193.655,00 TL tutarında fatura düzenlediği, tahakkuk eden vergilerin hiçbirini ödemediği, ücret bordroları ve muhtasar beyannamelerine göre iş çalıştırmadığının tespit edildiği, mükellefin böylesi yüksek cirolara ulaşacak emtiasının olmadığı, mal hizmet alımı yaptığı mükelleflerin sahte fatura düzenleyicisi oldukları tespitlerinden hareketle söz konusu firmanın kuruluş tarihinden itibaren esas faaliyetinin sahte fatura düzenlemek olduğu ve düzenlediği tüm faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, söz konusu mükelleflerin belirtilen ciroları yapacak ticari kapasite ve organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı, mal ve hizmet aldığını beyan ettiği mükelleflerin büyük kısmı hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu hususları dikkate alındığında anılan mükellefler tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, kararın anılan firmalar tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmına yönelik istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan yeniden incelenecek kararda, tekerrür hükümleri yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, kesilen özel usulsüzlük cezası ile davacının Uluçınar Vergi Dairesi mükellefleri … Metal İnş. ve San. Ürünleri Tic. Ltd. Şti’nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin kararın bu kısımlarının ONANMASINA,
3.Anılan Vergi Dava Dairesi kararının …Madencilik Nakliyat İnş. Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile …Yapı Malzemeleri Metal San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 22/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı şirkete fatura düzenleyen Uluçınar Vergi Dairesi mükellefi … Yapı Malz. Metal San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kurulmuş bir şirket olduğu yönünde somut verilere dayalı bir tespit bulunmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının bu firmadan alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.