Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2018/4751 E. , 2022/5782 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4751
Karar No : 2022/5782
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Alt ve Üst Yapı İnşaat Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2011 yılına ait hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh edilen 2011 yılı kurumlar vergisi, 2011/1-3, 4-6, 7-9 ve 10-12 dönemleri geçici vergi ile kesilen vergi zıyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; dava konusu tarhiyatın, “ortaklardan alacaklar” hesabından kaynaklanan kurumlar vergisi matrah farkına isabet eden kısmı bakımından, şirket yetkilisince ortağa verilen borç paraların ortak tarafından şirket harcamalarında kullanıldığı şahsi işlemeleri için kullanılmadığının belirtildiği ve bu beyanının inceleme tutanağıyla imza altına alındığı, inceleme elemanınca da aksi yönde bir eleştiri ve tespit de yapılmadığı anlaşıldığından davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunmadığı sonucuna varıldığından tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, tarhiyatın bu kısmı için geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası, geçici vergi asılları ile özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan kurumlar vergisi bakımından; günlük makul tutarın çok üzerinde paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla davacı tarafından izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç izin faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı, dava konusu tarhiyatın davacının ilgili dönemde Ulus Vergi Dairesi Mükellefi … İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. Ve Etimesgut Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd. Şti. tarafından düzenlenen ve içeriği “danışmanlık” olan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla yapılan kısmı bakımından, adı geçen mükellefler hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporlarının incelenmesi neticesinde düzenlenen fatura içeriği danışmanlık hizmetinin gerçekten alınmadığı kanaatine varıldığı, bu hizmetin davacının işi ile de illiyetinin bulunmadığından, kurumlar vergisi, kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince, davacının mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile sözü edilen nedenle tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine dair kısmına yönelik istinaf başvurusu bakımından, davacının ticari faaliyetini devam ettirebilmesi için belli bir tutarda nakdi kasasında tutması gerektiği, davacının yetkilisinin, belgelendirilemeyen bir takım harcamalar nedeniyle kasanın fazla verdiği ifadesi üzerine incelemeci tarafından, günlük kasa miktarının 8.000,00-TL olarak kabul edilmiş ise de, davacının yaptığı işin nevi, bu iş sırasında yaptığı tahsilat ve ödemelerin şekli, iş hacmi ve emsal kurumların durumu gibi hususlar dikkate alınarak tespit edilmesi gereken nakit ihtiyacının belirlenmesi gerektiğinden, kasa fazlası nedeniyle hesaplanan faiz gelirinin matraha ilavesi suretiyle tarh edilen kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi ve geçici vergi aslı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk görülmediği, davalı idarenin mahkeme kararının “ortaklardan alacaklar” hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının iptaline dair kısmına yönelik istinaf başvurusu bakımından; davacının yetkili temsilci tarafından, paranın ortağın şahsi işleri için kullanılmadığı, şirket harcamalarında kullanıldığı ifade edilmiş olsa da, gerek inceleme elemanına gerekse dava dosyasına bunu kanıtlar herhangi bir belge ibraz edilmediğinden bu iddiaya itibar edilmediği belirtilerek davanın bu kısımları hakkında istinaf başvurusunun kabulüne, kararın buna ilişkin kısmı kaldırılarak davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, sahte olduğu belirtilen hizmetlerin alındığı ve bedelinin ödendiği, bu şirketler hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporlarının kendilerine tebliğ edilmediği, örtülü kazanç dağıtıldığı yönündeki iddiaların asılsız olduğu, kararın redde ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, günlük kasa miktarının yüksek tutarda borç bakiyesi verdiği, kasa adat işlemi yapılmadığı, fazi hesaplanmadığının yapılan inceleme ile ortaya konulduğu kararın kabule ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davalı idarenin temyiz isteminin davanın kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden tek kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısma isabet eden geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası bakımından; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin kasasının günlük makul tutarın çok üzerinde borç bakiyesi verdiği, davacı şirket yetkilisi tarafından paranın şirketin kasasında tutulmuş olmasının ticari ve teknik icaplarla izah edilemediği, davacının, şirket kaynaklarını ortaklarına veya yetkililerine karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırdığı, kullandırılan borç için faiz geliri hesaplayarak kayıtlarına yansıtmadığı ve fatura düzenlemediği sonucuna varıldığından, hesaplanan faiz üzerinden elde edilen matrah farkına isabet eden tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve söz konusu nedenle davacı adına tarh olunan geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olmadığı sonucuna varıldığından davalı idarenin temyiz talebinin kararın bu kısmı bakımından kabul edilmesi gerektiği, davanın “ortaklardan alacaklar” hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı ile dava konusu tarhiyatın davacının ilgili dönemde Ulus Vergi Dairesi Mükellefi … İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. Ve Etimesgut Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd. Şti. tarafından düzenlenen ve içeriği “danışmanlık” olan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla yapılan kısmı bakımından, adı geçen mükellefler hakkında düzenlenen Vergi Tekniği Raporlarının incelenmesi neticesinde düzenlenen fatura içeriği danışmanlık hizmetinin gerçekten alınmadığı, bu hizmetin davacının işi ile illiyetinin bulunmadığı kanaatine varıldığından, bu kısma isabet eden kurumlar vergisi ve kurumlar vergisi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası, geçici vergi aslı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katının hukuka aykırı olmadığı bu kısım bakımından davacının temyiz talebinin reddi gerektiği, geçici vergi asılları ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmı ve 353/1. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, bu kısımlar bakımından davalı ve davacının temyiz taleplerinin reddi gerektiği düşünülmüştür.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, temyiz başvurusuna konu kararın kabule ilişkin hüküm fıkrası ile davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, anılan kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının, “ortaklardan alacaklar” hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasınayönelik kısmı ile … İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd. Şti. tarafından düzenlenen ve içeriği “danışmanlık” olan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına ilişkin kısmı bakımından bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davacının temyiz istemi bakımından ise,
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin mahiyetinin yemin hariç her tür delille ispatlanabileceği, fakat, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadelerinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı hükmü yer almıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde, resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonlarınca ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselerin düzenlediği vergi inceleme raporlarında tayin edilen matrah ya da matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 4. bendinde, defter kayıtlarıyla bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması haliyle 6. bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali re’sen vergi tarhı sebepleri arasında sayılmış, Yasa’nın “Vergi Ziyaı Cezası” başlığını taşıyan 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında, 359. maddedeki fiillerle verginin ziyaa uğratılması halinde ise ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası uygulanacağı belirtilmiştir.
Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacağı kuralına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen, Vergi İnceleme Raporunda, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan, … İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturaların, düzenleyeci firma, tarihi, tutarı, içeriği ile bunların davacının yasal defterlere kayıt durumunun tablo halinde gösterildiği; sahte olduğundan bahsedilen faturaların katma değer vergisi hariç tutarlarının dönem içindeki davacı maliyetlerine oranının %59,12 olduğu, sahte fatura tutarların tamamının maliyetlerden çıkartılması halinde davacı tarafından 2011 yılı için beyan edilen %3,20 kârlılık oranının % 152,56 olacağı, bununda iktisadi, teknik ve ticari icaplarla uyuşmayabileceği, bu nedenle sözü edilen fatura tutarların tamamının maliyetlerden reddi yerine, sözü edilen faturalarda yer alan giderlerin gerçekten yapılıp yapılmadığı bakımından fatura muhteviyatının ilgili yılda yapılan işlerle illiyeti dikkate alınarak maliyet unsuru kabul edilip edilemeyeceğine karar verileceğinin belirtildikten sonra ve bu kapsamda ilgili yılda çoğunlukla belediyeye asfalt serme ve nakli işi yapan davacı adına düzenlenen ve işle ilgili olmayan yol ve asfalt danışmanlığı faturalarının maliyet unsuru olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılarak, içeriği “danışmanlık” olan faturalar tarafından davacı adına düzenlenen faturaların tutarı olan toplam 812.374,61 TL’nin davacının maliyetlerinden çıkartılması gerektiği belirtilerek cezalı tarhiyat yapıldığı görülmüştür.
Davacı adına fatura düzenleyen mükellef hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin irdelenmesi ve davacı tarafından adı geçen firma tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal hareketine dayanıp dayanmadığı uyuşmazlığın çözümü bakımından önem arz etmekte olup; bu itibarla, öncelikle, dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda yer verilen ve davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu ileri sürülen … İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlerin somut ve yeterli olması gerekmektedir.
Adı geçen şirket hakkında düzenlenen, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden, özetle, mükallefin, taş, kum, çakıl, mıcır, kaola vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti faaaliyetinden dolayı mükellefiyet tesis ettirdiği ve 31/12/2012 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği, Başkent Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazılarına istinaden mükellefin 2010 ve 2011 yılı hesap döneminin, “… İnşaat. A.Ş”. adlı şirkete düzenlediği danışmanlık faturaları nedeniyle sahte belge düzenleme ihtimali yönünden tam olarak incelendiği, mükellef hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda, şirketin 2010 ve 2011 yılları için rapor tarihi itibarıyla sahte belge düzenlediği yolunda kesin veriye ulaşılamadığı, yeni delillere ulaşılması halinde yeniden incelenmesi gerektiği, şirket ortaklarının başka şirketlere ortaklığının olmadığı, 24/02/2010 tarihinde yapılan yoklamada demirbaş olarak masa, sandalye, dolap ile birlikte 60 adet EPS 120 torba yapıştırıcı 30 teneke 20 kg plastik boyanın mevcut oldu, “… … Sok. No:… …” adresinde yapılan 19/01/2011 tarihli yoklamada 120m2 işyerinde faaliyette bulunduğu, aylık 800-TL kira ödediği, 5 işçi çalıştırdığı, muhasebe hizmetlerinin … tarafından yürütüldüğünün tutanak altına alındığı, adres değişikliği verilen “…Sanayi Sitesi … Sok. No:… …/…” adresinde 18/07/2011 tarihinde yapılan yoklamada taşınma faaliyetinin devam ettiği, hırdavat inşaat malzemeleri toptan satışında bulunulduğu, 03/02/2012 tarihinde “… …Sok.No:… …” adresinde yapılan yoklamada ise adresin kapalı olduğunun tespit edildiği, bankalar nezdinde yapılan incelemelerde … Bankası ve …’dan çek karnesi aldığı, yine her iki bankanın pos cihazını kullandığı, bu pos cizahlarından 5.11.2010-12.12.2011 tarihleri arasında …’ye ait olandan 1.014.465,15 TL, … bankasına ait olandan ise 12.06.2010-16.12.2011 tarihleri arasında 1.184.338,44 TL satış gerçekleştirdiği, 2010-2012 yıllarında … Bankası hesabına (eft, havale,elde yatan) 1.675,853,75 TL … Hesabına (eft, havale, elden yatan) 2.388.189,06 TL olduğu, hamili olduğu çeklerin 288.125,00 TL’sini tahsil ettiği, keşide ettiği çeklerin 490.652,00 TL’sini … Hesabından, 429.750,00 TL’sini ise … hesabından ödediğinin tespit edildiği, incelenen banka hesaplarında “… İnş. Taah. A.Ş.” tarafından yapılan bir ödeme kaydına rastlanmadığı şirketin tüm beyannamelerini verdiği, 2010-2011 yıllarının çeşitli dönemlerinde değişen sayılarda işçi çalıştırıldığının bildirildiği, 94.142 TL vergi borcunun bulunduğu, 5.018 TL vergi borcunu ödediği, mükellefin 2010 ve 2011 yılında iş yaptığı … Klima Cihazları Tic. Ltd. Şti. hakkında karşıt inceleme yapıldığı, bu firmanın 2010 ve 2011 yılı defter ve belgelerinin incelendiği, adı geçen firma ile düzenli olarak çalışıldığı ve ödemelerin banka aracılığıyla yapıldığı, danışmanlık hizmeti gibi bir hizmeti alınmadığının tespit edildiği, şirketin bu dönemlerde kullandığı faturaları düzenleyen şirketlerden dokuzu hakkında sahte fatura düzenleyicisi oldukları yönünde vergi tekniği raporunun bulunduğu, 2011 yılına ilişkin Bs formlarından tespit edilen “… İnşa Tur.Ltd.Şti.”nin yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan karşıt incelemede bu firmanın mükelleften bir çok mal alımında bulunduğunun saptandığı ancak danışmanlık hizmeti adı altında verilen bir hizmete rastlanmadığı, bu dönemde de hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan firmalardan alım yapıldığının gösterildiği, “… Yalıtım ve Amb. San. Tic. A.Ş., …İnşaat ve Yapı Malzm. Tic. Ve San. Ltd. Şti., …, … Grup Hırdavat Metal Yapı Paz. San. Ve Tic. Ltd. Şti., … Güven. İnş. Malz. Taah. Ltd. Şti.” adlı firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde anılan firma tarafından düzenlenen ve içeriği danışmanlık hizmeti olan faturalara rastlanmadığı, … Alt. Üst Yapı A.Ş. adlı firmanın kayıt ve belgeleri üzerinde yapılan karşıt incelemede, mükellef tarafından 2010 ve 2011 yıllarında düzenlenen ve katma değer vergisi hariç toplam 723.502,05 TL tutarındaki “yol ve asfalt Danış. Hizm.” içerikli faturaların kayıt ve belgelerine yansıtıldığının ve bu fatulara ait 110.364,72 TL tutarındaki katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığının anlaşıldığı, adı geçen şirketin defterlerinde sözü edilen faturalara ilişkin ödeme kayıtlarının, 31/12/2011 tarihinde 440.000,00 TL banka hesabı, 222.351.12 TL satıcılar hesabının alt hesabı olan … Petrol Ltd.Şti. hesabı, 31.075.67 TL’nin ise alacaklılar hesabı şeklinde kaydedilmiş olduğunun tespit edildiği, adı geçen şirketin yetkilisinin konuya ilişkin beyanında “firma sahibini tanımıyoruz, 2010 ve 2011 yıllarında şirketimizin faaliyet alanı ile ilgili danışmanlık hizmeti aldık, ödemelere ilişkin banka hesap dökümü dışında başka bir belgeye ulaşamadık, firmaya borcumuz olmadığını biliyorum, hizmet veren kişiyi hatırlamıyorum” dediği, banka hesap dökümü dışında herhangi bir belge, dekont sunulamadığı, 440.000,00 TL gibi yüksek bir tutarın elden ödenmesinin ticari teamüllere uymadığı, diğer tutarın da hesaplar arası mahsuplaşmalar yapılmak suretiyle borcun ödendiğinin gösterilmeye çalışıldığı, ödemeye veya mahsuplaşmaya ilişkin herhangi bir belgenin sunulmadığı, danışmanlık raporunun bulunmadığı, hizmeti veren kişinin hatırlanmadığı tespitlerine yer verildiği ve mükellefin 2010 ve 2011 yıllarında alım satım işi ile uğraşması, karşıt incelemelerde danışmanlık faaliyeti verdiği yönünde bir hususa rastlanılmaması, “… Alt A.Ş.”nin faturaların ödendiğine ilişkin belgenin sunulamaması nedeniyle söz konusu faturaların sahte olarak düzenlediği, gerçek bir hizmet teslimine dayanmadığı sonucuna varıldığı görülmektedir.
Açıklanan tespitlerin değerlendirilmesiyle; Vergi Tekniği Raporunda, adı geçen mükellefin 2010 ve 2011 döneminde sahte fatura düzenlediği yolunda bir eleştiri yapılmadığı, ticaret ünvanında “Danışmanlık” faaliyetine de yer verildiği, mükellefin uzun süre ticari ilişkisi olan şirketlere danışmanlık hizmeti içeriğinde bir faturanın daha önce düzenlenmemiş olduğu varsayımında bulunularak tarhiyat önerildiği, davacının ilgili dönemde asfalt yapım işi faaliyeti bulunduğu ve bu faaliyete ilişkin danışmanlık hizmeti almasının faaliyeti ile ilgili olduğu görüldüğünden, davacı şirket adına … İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturanın sahte olmadığı kanaatine varılarak, davacının maliyetlerinden bu şirketten alınan faturaların çıkarılması ile yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, Vergi Dava Dairesi kararının anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Davacının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarına ilişkin temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, “vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hususu hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde açıklandığı üzere, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle, dava konusu geçici vergilere bağlı olarak üç kat yerine bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hakkaniyete uygun olacağından, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, Vergi Dava Dairesi kararının anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Davacının, “ortaklardan alacaklar” hesabından kaynaklanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezasına yönelik kısmı bakımından yapılan incelemede, davacı hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu gerekçesiyle borç verilen tutarlar üzerinden T.C. Merkez Bankasının ilgili dönemdeki avans işlemlerinde uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan faiz tutarının dönem matrahlarına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmesi üzerine dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmıştır.
Olayda, davacı şirketin ortaklardan alacaklar hesabı ve diğer çeşitli alacaklar hesabında yer alan tutarlar için faiz geliri hesaplamayarak ortaklarına örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından bu kısma ilişkin yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak, Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere, adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının Merkez Bankası reeskont faiz oranı olduğu gözönüne alındığında, Vergi Dava Dairesince adat hesaplamalarında reeskont faiz oranı dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, kabule ilişkin hüküm fıkrasının, kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkına isabet eden kısmı bakımından … ve …’in karşı oyu, kalanının ise oy birliği ile, kararın redde ilişkin hüküm fıkrasının, “ortaklardan alacaklar” hesabından kaynaklanan tarhiyatın matrahının reeskont faizine isabet eden kısmı için hesaplanan tek kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile bu kısım üzerinden tarh edilen geçici vergi aslı üzerinden kesilen tek kat vergi ziyaı cezası bakımından oy birliği ile, …İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd. Şti.’nden alınan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına ilişkin kısmının … ve …’ın karşı oyu ile ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının …İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti.’nden alınan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının … ve …’in karşı oyu ile “ortaklardan alacaklar” hesabından kaynaklanan tarhiyatın reeskont faizini aşan kısmı için yapılan cezalı kurumlar vergisi ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının oy birliği ile BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 19/10/2022 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının … İnşaat Malz. Pazarlm. Mim. Proje Dan. Taah. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen fatura tutarının maliyetlerden çıkarılması ile bulunan matrah farkı üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının kasa borç bakiyelerinden kaynaklanan matrah farkı üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:.., K:… sayılı kararda yer verilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.
(XXX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının …İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd. Şti.’nden alınan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası bakımından davacının temyiz başvurusu bakımından;
Dosyanın incelenmesinden, … İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd.Şti. hakkında düzenlenen, … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda belirtilen tespitler ile söz konusu rapor ekinde yer alan ve dosya kapsamında bulunan belgelerden, davacı şirket adına uyuşmazlık konusu faturaların düzenlendiği 2011/ Eylül ve Aralık döneminde adı geçen şirketin faaliyette olmadığına ilişkin herhangi bir yoklama ve tespitin yapılmamış olması, 15/01/2010 tarihinde yapılan ve dosyada bulunan yoklama tutanağında, şirketin işini terk ettiği belirtilmiş olmasına rağmen bu durumun üçüncü bir kişi veya yetkili nezdinde tutanağa bağlanmamış olması, bu tarihten sonra 25/12/2012 tarihine kadar mükellef hakkında herhangi bir yoklamada bulunulmamış olması, bu tarihte yapılan yoklamada ise adresin kapalı olması nedeniyle tespit yapılamadığının belirtilmesi, kapalı olma durumunun izah edilememiş olması, ardından 20/11/2013 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin başka bir adreste faaliyette olduğunun ve faaliyet konusunun inşaat müteahhitliği olduğunun tespit edilmiş olması, 12/02/2015 tarihinde yapılan yoklamanın ise şirketin 2013 yılında tespit edilen ve yoklama yapılan adresinden önceki “… Mah. … Cad. … Ada, … Parsel” sayılı eski adresinde yapılması, mükellef tarafından verilen muhtasar beyannamelerle yaklaşık tüm yıllarda ve değişen sayılarda işçi çalıştırıldığının beyan edilmesi, şirket muhasebecisinin ifadesinde, şehir dışında iş yapıldığının ifade edilmesine rağmen bu durumun araştırılmaması, hizmet alımında bulunulan firmalardan yalnızca hakkında olumsuz tespit bulunan veya vergi tekniği raporu bulunanların isimlerin belirtilmesi, alımda bulunduğu diğer firmaların isimlerine verilmemiş ve alım-satım tutarların karşılaştırılmamış olması hususları dikkate alındığında anılan şirketin sahte fatura düzenleyicisi olmadığı ve bu mükellef tarafından davacı şirket adına düzenlenen ve içeriği “danışmanlı hizmeti” olan faturaların sahte olduğu varsayımından hareket edilerek maliyetlerin azaltılması suretiyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı tarhiyat ile bu kısma isabet eden kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı düşünüldüğünden kararın bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz çoğunluk kararına katılmıyorum.
(XXXX) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının … İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd. Şti.’nden alınan faturaların maliyetlerden çıkarılmasıyla bulunan matrah farkı üzerinden tarh edilen kurumlar vergisi, üç kat vergi ziyaı cezası ve kurumlar geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası bakımından davacının temyiz başvurusu bakımından;
Davacı şirket hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporunda; hakkında sahte fatura düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu bulunan, …İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd. Şti. tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturaların, düzenleyeci firma, tarihi, tutarı, içeriği ile bunların davacının yasal defterlere kayıt durumunun tablo halinde gösterildiği; sahte olduğundan bahsedilen faturaların katma değer vergisi hariç tutarlarının dönem içindeki davacı maliyetlerine oranının %59,12 olduğu, sahte fatura tutarların tamamının maliyetlerden çıkartılması halinde davacı tarafından 2011 yılı için beyan edilen %3,20 karlılık oranının % 152,56 olacağı, bununda iktisadi, teknik ve ticari icaplarla uyuşmayabileceği, bu nedenle sözü edilen fatura tutarların tamamının maliyetlerden reddi yerine, sözü edilen faturalarda yer alan giderlerin gerçekten yapılıp yapılmadığı bakımından fatura muhteviyatının ilgili yılda yapılan işlerle illiyeti dikkate alınarak maliyet unsuru kabul edilip edilemeyeceğine karar verileceğinin belirtildikten sonra ve bu kapsamda ilgili yılda çoğunlukla belediyeye asfalt serme ve nakli işi yapan davacı adına düzenlenen ve işle ilgili olmayan yol ve asfalt danışmanlığı faturalarının maliyet unsuru olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılarak, …İnşaat. Taahhüt Turizm Ticaret Ltd.Şti. tarafından düzenlenen ve içeriği “danışmanlık” olan faturalar tarafından davacı adına düzenlenen faturaların tutarı olan toplam 812.374,61 TL’nin davacının maliyetlerinden çıkartılması gerektiği belirtilerek cezalı tarhiyat yapılmış ise de, inceleme raporunda davacının bu mükelleften alınan faturalarının yalnızca içeriği “danışmanlık hizmeti” olanlarının maliyetlerini artırmak için kullandığı varsayımından hareket edilerek hesaplama yapıldığı, davacının hakkında sahte fatura düzenlemekten Vergi Tekniği Raporları bulunan mükelleflerden aldığı fatura içeriği malların gerçekten alındığı kabul edilerek maliyetler eklenmesi kabul edildiği halde içeriği “danışmanlık hizmeti” olan faturaların gerçek gider olmadığı yönünde somut tespit bulunmaksızın yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı düşünüldüğünden kararın bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz çoğunluk kararına katılmıyorum.