Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2018/491 E.  ,  2021/10696 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/491
Karar No : 2021/10696

DAVACI : … Film Yapım Yayın Eğitim Organizasyon
Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

DAVALI : 1- … Bakanlığı/ANKARA
VEKİLİ : Av. … – Av….
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

DAVANIN KONUSU : Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanların alt bendi olan “b” fıkrası ile … tarih ve … sayılı tahakkuk fişine bağlı ödeme tablosunun iptali istenilmiştir.

DAVACININ İDDİALARI : 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 19 Ağustos 2016 tarihli ve 29806 sayılı RG’de yayımlanarak yürürlüğe girdiği, 6736 Sayılı Kanunun KDV matrah artırımı ile ilgili düzenlemesinde; KDV matrah artırımı ilgili kanunun 5/3. maddesinde düzenlenmiş ve alt bentleri olan 5/3-a bendinde, katma değer vergisi mükellefleri her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak beyan edileceği, 5/3-b/3 alt bendinde, ilgili takvim yılı içindeki iştemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanacağının hüküm altına alındığı, kanun maddelerinde davalı idare tarafından ilave vergi tarhına dayanak olarak sunduğu KDV artırımında bululunan yılın bazı dönemlerinde hesaplanan KDV bulunmadığı, bu kanun hükmünde yer almayan ancak 1 seri no.lu tebliğ ile dava konusu olaya ilişkin ilave edilen “sadece bir veya bir kaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan” ifadesi ile 2017/2 seri no.lu iç genelge ile “bazı dönemlerde hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması” hükümlerinin kanunda yer almadığı, bununda kanunilik ilkesine aykırı olduğu, 12/01/2018 tarihinde muttali oldukları buna bağlı tarh ve tahakkuk ettirilen 13.440,03-TL vergi aslı ve buna bağlı katsayı tutarı olan 2.016,00-TL toplamda 15.456,03-TL ilave katma değer vergisinin hukuka aykırı olduğu, KDV artırımında bulunulan yılın bazı dönemlerinde hesaplanan KDV bulunmadığı gerekçesini içeren hiçbir hükmün bulunmadığı, davalı idarenin 5/3-b/3 alt bendinde yer alan ilgili takvim yılı içindeki işlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ifadesini bazı dönemlerde hesaplanan KDV bulunmaması durumlarında da bu hükme göre katma değer vergisi artırımında bulunulması gerektiği şeklinde hatalı yorumlanarak Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin V/D-3-1/b ile yersiz ilave vergi tarhı gerçekleştirilmesi ve devamında ödeme tablosu düzenlenerek gönderilmesinin yasaya aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALI … BAKANLIĞI’NIN SAVUNMASI : Davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiği, dava konusu yapılan genel tebliğin V/D-3-b bölümü düzenleyici değil açıklayıcı nitelikte olduğu, bunun dayanığının kanun olduğu, KDV artırımında bulunulacak yıllara ilişkin olarak, ilgili yılın her bir vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde hesaplanan KDV bulunması halinde 6736 sayılı Kanunun (5/3-a) maddesine göre KDV artırımında bulunması gerektiği, KDV beyannamelerinin bazılarında hesaplanan KDV bulunmaması halinde, 6736 sayılı Kanunun (5/3-b/3) maddesine göre KDV artırımında bulunması gerektiği ve bu mükelleflerin aynı zamanda gelir/kurumlar vergisi yönünden de matrah artırımında bulunmalarının zorunlu olduğu, bu iki tutarın kıyaslanarak büyük olan tutarın KDV artırım tutarı olarak esas alındığı, bu itibarla anılan tebliğ hükmü kanunun açıklaması olup davanın reddi gerektiği savunulmaktadır. Diğer taraftan 6736 sayılı Kanunun 5/3. maddesi ile 5/11. maddesi uyarınca ve 1 Seri No.lu Genel Tebliğin (V/D-3-b) Bölümü ile 2017/2 Seri No.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin İç Genelgesinde yapılan açıklamalar çerçevesinde tesis edilen ek tahakkuk işlemi ve buna bağlı olarak düzenlenen ödeme tablosunda da hukuka aykırılık bulunmadığından davanın bu yönüyle de reddi gerektiği savunulmaktadır.

DAVALI … VERGİ DAİRESİ MÜDÜRLÜĞÜ’NÜN SAVUNMASI : 6736 sayılı Kanun’la verilen yetkiye istinaden çıkarılan 1 Seri No.lu Genel Tebliğ’in “Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Ortak Hükümler” başlıklı “E” kısmının “6-Diğer Hususlar” bölümünün “g” bendinde; ” Matrah ve vergi artırımında bulunan mükelleflerin, matrah ve vergi artırımlarının, 6736 sayılı Kanun hükümlerine uygun yapılıp yapılmadığının vergi dairelerince araştırabilecekleri, doğru beyan edilmeyen veya vergi hataları nedeniyle eksik beyan edilen matrah ve vergi artırımları ile ilgili olarak eksik tahakkuk eden vergilerin tahsil edileceği” açıklamalarına yer verildiği, idarece yapılan araştırmalar neticesinde davacının 5/3-b/3 maddesine göre başvurması gerekirken, 5/3-a maddesine göre başvuruda bulunduğunun tespit edildiği, matrahın yeniden hesaplanarak 05/07/2017 tarih ve 2017/5 sayılı ek tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirildiği, bunun üzerine ödeme tablosunun hazırlandığı, yapılan açıklamalar ve yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca aradaki matrah farkının tahsilinin sağlanması amacıyla 6736 sayılı Kanun ve bu Kanuna bağlı 1 Seri No.lu Tebliğin D) Katma Değer Vergisinde artırım bölümünün 3. maddesi ve 6376 sayılı kanunun 08/06/2017 tarihli 2017/3 Seri No.lu Uygulama İç Genelgesinin (2) ve (6) numaralı fıkraları gereğince yapılan ek tahakkuk işlemine istinaden düzenlenen ödeme tablosu yerinde ve yasal olup davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : …

DÜŞÜNCESİ :Davalı idarenin süre def’i yerinde görülmemiştir. Anayasanın 2. maddesi hukuk devleti ilkesini düzenlemektedir. Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da vurgulandığı üzere, Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık, yasaların üstünde yasa koyucunun da uyması gereken Anayasa ve temel hukuk ilkelerinin bulunduğu bilincinde olan devlettir.
Hukuk devleti ilkesinin önkoşullarından biri olan hukuk güvenliği ile kişilerin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmaktadır. Hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.
Devletin kamusal gereksinimlerinin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa’nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir.
Anayasanın 73. maddesinde; “herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü” bulunduğu belirtilerek, vergilendirmede “eşitlik” ve “genellik ilkesinin” altı çizilmiş; maddenin devamı fıkrasında, “sosyal bir devletin görevinin, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımını yapmak olduğu, bunun da, hükümetin uygulayacağı maliye politikalarıyla sağlanması gerektiği” belirtilerek, vergilendirmede “vergi adaleti” kavramına değinilmiş; üçüncü fıkrasında ise, “vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükmü ile “kanunilik ilkesi”ne vurgu yapılmış; (Değişik: 16/4/2017 gün ve 6771 sayılı Kanunun 16. maddesiyle değişen) son fıkrasında da; “vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebileceği” kuralına yer verilmiştir.
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasanın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa’nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Devletin vergilendirme yetkisine yetkisine ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulucağı, kaldırılacağı ve değiştirileceği belirtilmiştir.
Verginin kanuniliği ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup, bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlüsünün, sorumlusunun, konusunun, matrahının, oranının, yukarı ve aşağı sınırlarının, salınma biçiminin, tahsil usullerinin, alınma zamanının, indirim, muafiyet ve istisna gibi belli başlı öğelerinin yönetim ve yükümlüler bakımından belirgin ve yasayla düzenlenmesine dayanır. Kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güveni sağlayan bu ilke, sadece, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önlemekle kalmayıp, aynı zamanda vergi sisteminde adalet, istikrar ve düzen, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır. Oluşan güven hukuk devletinin de bir sonucudur.
Vergide kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesindeki ”hukuk devleti”nin ”hukuk güvenliği”, ”belirlilik” ve ”öngörülebilirlik” ilkeleriyle birlikte değerlendirilmesi gerekmektedir. Hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartları altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir.
Anayasa’nın 73. maddesinde, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi kabul edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da belirtildiği gibi, vergilendirmede eşitlik ilkesi yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür. Aynı maddede yer verilen vergide kanunilik ilkesi gereğince de vergi mükelleflerinin hak ve menfaatini etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, vergi yükümlüsünün, sorumlusunun, konusunun, matrahının, oranının, yukarı ve aşağı sınırlarının, vadesinin, tahsile ilişkin usul ve esasların, indirim, mahsup/iade, muafiyet ve istisna gibi belli başlı unsurların vergiye dayalı yükümlülüklerin ihlali halinde uygulanacak ceza ve müeyyidelerin açık ve net bir şekilde yasayla düzenlenmesi, yasaların uygulamasında doğabilecek tereddütlerin giderilmesi hususunda da kanunla çizilen çerçeveye uygun açıklayıcı ve yol gösterici alt düzenleyici işlemlerin ihdası gereklidir. İdarenin düzenleme yapma hususunda kamusal yetkisinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güveni sağlayan bu ilke ile takdir yetkisinin kullanılmasında keyfiliğe yol açacak uygulamaları önlemenin yanısıra vergide adaletin sağlanması da amaçlanmaktadır.
Devletin kamusal gereksinimlerinin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı olan verginin anayasada öngörülen sınırlar içinde düzenlenmesi ve kanunların bu ilkelerle konulan sınırlar gözetilerek ihdas edilmesinin zorunlu olduğu açıktır.
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında; “Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.
a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.
b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;
1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı hesaplanır.
2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmaları şarttır.
3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.
c) Vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmaları hâlinde bu fıkranın (b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynı bendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenir.
ç) Katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esas alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda bulunmaları zorunludur. Şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde, faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımda bulunulur.
d) Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate alınır.
e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.
f) Bu fıkra hükmüne göre ödenen katma değer vergisi, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak nazara alınmaz, ödenmesi gereken katma değer vergilerinden indirilmez veya herhangi bir şekilde iade konusu yapılmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanunun “Ortak hükümler” başlıklı 10. maddesinin 21. fıkrasının ilk cümlesinde bu Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı veya Sosyal Güvenlik Kurumu’nun yetkili oldukları kurala bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığı’nca sözü edilen yetkiye istinaden çıkarılan ve 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin “V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı maddesinin, “D-Katma Değer Vergisinde Artırım” bendinin, “1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar” başlıklı (3) numaralı fıkrasında;
“a) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı;
– İstisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan KDV beyanı bulunmayan mükellefler ile
– Tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefler ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla KDV artırımından faydalanabileceklerdir.
Buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde 1 No.lu KDV beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, bu Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacaktır.
Bu mükelleflerin, KDV artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri vergi, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.
b) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla “Hesaplanan Katma Değer Vergisi” yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.
Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur.
c) Tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükellefler, KDV artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacaklardır. Ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 05/10/2016 tarihinde 2011-2015 yılları için 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5/3-a hükmünden yararlanmak istemiyle Kanun ekinde yer alan (Ek:14) bildirimi ile yaptığı başvurusu üzerine tahakkuk fişi düzenlendiği, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanların alt bendi olan “b” fıkrası uyarınca daha sonra Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, 2011 yılının Temmuz ve Eylül, 2012 yılının Ağustos, 2013 yılının Temmuz ve Ağustos, 2014 ve 2015 yıllarının Temmuz ayına ait katma değer vergisi beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi bulunmadığından, 2011 ve 2012 yılları için kurumlar vergisinin matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutar ile kıyaslama yapılarak büyük olan tutar kadar katma değer vergisi artırımında bulunulması gerekirken, bu kıyaslama yapılmaksızın eksik artırımda bulunulduğu tespit edildiğinden bahisle, davacı adına 2011 ve 2012 yılları için ek tahakkuk işlemi yapıldığı, davacı tarafından yapılan bu ek tahakkuk işlemine bağlı ödeme tablosu ile anılan düzenleyici işlemin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
6736 sayılı Kanun’un katma değer vergisinde vergi artırımına ilişkin hükümleri “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacaktır.
Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımından sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.
Fıkranın (a) işaretli bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.
Kanun’un 5. maddesinin anılan fıkrasının (b) işaretli bendinde ise bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulması halinde artırımda bulunulmak istenen yıl içindeki vergilendirme dönemlerinin arz ettiği bazı özellikler dolayısıyla farklı hesaplama yöntemleri öngörülmüştür. Buna göre bir aylık vergilendirme dönemine tabi katma değer vergisi mükelleflerince artırımda bulunulmak istenen yıl içinde en az üç döneme ait beyanname verilmiş ise (1) numaralı alt bent uyarınca; hiç beyanname verilmemişse veya bir ya da iki döneme ilişkin beyanname verilmiş ise (2) numaralı alt bent uyarınca; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde ise (3) numaralı alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir.
Bu düzenlemelere göre bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklılık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve (Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde tüm dönemlerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiği yönünde bir zorunluluk öngörülmediğinden) bu beyannamelerin asgari birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendi uyarınca vergi artırımında bulunacaklar ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olmakla birlikte (3) numaralı fıkranın (b) işaretli bendinde üç alt bent halinde düzenlenen ayrıksı hallere uyan durumları bulunan mükellefler ise bu alt bentlerde belirlenen usul gereğince vergi artırımında bulunacak ve bu suretle hesaplanan katma değer vergisini ödemekle yükümlü olacaklardır.
Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefleri kapsamaktadır.
Öte yandan Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendinin şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüş ve bu mükelleflerin Kanun’un matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümlerinden faydalanabilmesi ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmuş olma şartına bağlanmıştır.
Söz konusu düzenlemenin, gerek Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinin lafzına aykırı olması, gerekse Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendinin anlam bütünlüğünü bozması nedeniyle tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesi veren ancak bu beyannamelerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler bakımından uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Diğer bir ifadeyle, Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendinde belirtilen mükelleflerin herhangi bir vergilendirme döneminde tecil-terkin kapsamına girmeyen hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeleri halinde anılan alt bent kapsamında işlem yapılamayacaktır.
Açıklanan nedenlerle, dava konusu düzenleme ile normlar hiyerarşisinde daha üst konumda bulunan Anayasa ve Kanun hükümlerini daraltıcı bir şekilde, tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına yeni yükümlülükler getirdiği anlaşıldığından Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanların alt bendi olan “b” fıkrasına ilişkin düzenlemede hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptali gerektiği düşünülmektedir.
Dava konusu bireysel işleme ilişkin;
Dava dosyasındaki bilgi belgelerin incelenmesinden; davacı adına düzenlenen uyuşmazlık konusu … tarih ve … sayılı tahakkuk fişinin davaya konu edildiği, tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine ilişkin … Vergi Mahkemesi tarafından verilen … tarih ve K:…, K:… sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabul edilerek … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davanın kabulüne karar verilerek tarhiyatların kaldırıldığı anlaşıldığından davanın konusuz kalmış olması nedeniyle davanın tahakkuk fişine bağlı ödeme tablosuna ilişkin kısmı hakkında karar verilmesine yer olmadığı kararı verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : Danıştay Savcısı …
DÜŞÜNCESİ : Dava, 5/7/2017 tarih ve 2017/5 sayılı ödeme tablosu ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin (Seri No:1) V/D-3(b) maddesinde yer alan ” … Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.” şeklindeki düzenlemenin iptali istemine ilişkindir.
Davalı idarenin süre def’i yerinde görülmemiştir.
Tebliğin 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasında; bu Tebliğ ile 6736 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, Maliye Bakanlığına bağlı tahsil dairelerince takip edilen amme alacakları ile il özel idareleri ve belediyelere ait alacakların yapılandırılması, matrah ve vergi artırımı, işletme kayıtlarının düzeltilmesi ve bazı varlıkların milli ekonomiye kazandırılmasına ilişkin hükümlerinin uygulanmasına dair usul ve esasların belirlendiği açıklanmıştır.
6736 sayılı Kanunun “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5’inci maddesinin (3)’üncü fıkrasının b-3 bendinde; İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanacağı, şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
Davaya konu edilen Tebliğin VD-3(b) maddesinde; “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla “Hesaplanan Katma Değer Vergisi” yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-l) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.
Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur.” düzenlemesi yer almıştır.
Tebliğde yer alan mükelleflerin hem katma değer vergisinden istisna edilen işlemlerinin bulunması hemde bu işlemlerin yanı sıra bazı dönemlerde katma değer vergisi beyanını gerektiren vergiye tabi diğer işlemlerinin bulunması halinde; bu mükelleflerin katma değer vergisi artırım tutarının; kıyaslama yapılarak hesaplanacağı ve hesaplamada büyük olan tutarın dikkate alınacağına dair düzenlemenin yukarıda yazılı yasa hükmünün açıklaması niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından, davaya konu edilen söz konusu düzenlemede üst hukuk normlarına aykırılık görülmemiştir.
Olayda, davacı şirketin 5.10.2016 tarihinde 2011-2015 yılları için 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5/3-a hükmünden yararlanmak istemiyle Kanun ekinde yer alan (Ek:14) bildirimi ile yaptığı başvurusu üzerine tahakkuk fişi düzenlendiği, daha sonra Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, 2011 yılının Temmuz ve Eylül, 2012 yılının Ağustos, 2013 yılının Temmuz ve Ağustos, 2014 ve 2015 yıllarının Temmuz ayına ait beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi olmadığından, 2011 ve 2012 yılları için kurumlar vergisinin matrah artırımına % 18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutar ile kıyaslama yapılarak büyük olan tutar kadar KDV artırımında bulunulması gerekirken, bu kıyaslama yapılmaksızın eksik artırımda bulunulduğu tespit edildiğinden bahisle, davacı adına 2011 ve 2012 yılları için ek tahakkuk yapılmıştır.
Bu durumda; KDV artırımından yararlanmak istenilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunmaması nedeniyle, yukarıda sözü edilen yasa hükmü uyarınca hesaplanan vergi bulunan beyannamelerdeki hesaplanan vergiler toplanarak, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulamak suretiyle artırım tutarının hesaplanması ve bu tutarın mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına % 18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutarla karşılaştırılmak suretiyle ödeme tablosu hazırlanmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, … tarih ve … sayılı ödeme tablosu ile Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin (Seri No:1) V/D-3(b) maddesinde yer alan ” … Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.” şeklindeki düzenlemenin iptali istemiyle açılan davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanların alt bendi olan “b” fıkrası ile 05/07/2017 tarih ve 2017/5 sayılı tahakkuk fişine bağlı ödeme tablosunun iptali istenilmiştir.

İNCELEME VE GEREKÇE :
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idarelerin, davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiğine ilişkin itirazı yönünden; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dava Açma Süresi” başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmış olup, iptali istenen tebliğin Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinde sıralanan davalar arasında yer aldığı, genel düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından, söz konusu itiraz yerinde görülmemiştir.
ESAS YÖNÜNDEN:
Dava konusu düzenleyici işlemin incelenmesi:
19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında; “Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz.
a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5, 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5, 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 inci maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi ve geçici 17 nci maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde, tecil edilen vergiler hesaplanan vergiden düşülür.
b) Bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerince, artırımda bulunulmak istenilen yıl içindeki vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak;
1) Verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinden, en az üç döneme ait beyannamenin verilmiş olması hâlinde, bu yıla ait dönemlerden verilmiş olan beyannamelerdeki hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının ortalaması bir yıla iblağ edilerek, artırıma esas olmak üzere yıllık hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunur ve bu tutar üzerinden bu fıkranın (a) bendinde belirtilen oranlara göre artırım tutarı hesaplanır.
2) Hiç beyanname verilmemiş ya da bir veya iki döneme ilişkin beyanname verilmiş olması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Bu durumda olan adi ortaklık, kollektif ve adi komandit ortaklıklarda ortakların tamamının gelir veya kurumlar vergisi yönünden matrah artırımında bulunmaları şarttır.
3) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır. Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.
c) Vergilendirme dönemi üç aylık olan katma değer vergisi mükelleflerinin, yıllık asgari artırım tutarı, hiç beyanname vermemiş olmaları hâlinde bu fıkranın (b) bendinin (2) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde, en az bir dönem için beyanname vermiş olmaları hâlinde ise aynı bendin (1) numaralı alt bendinde belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenir.
ç) Katma değer vergisi mükelleflerinin, artırıma esas alınan ilgili yılın vergilendirme dönemlerinin tamamı için artırımda bulunmaları zorunludur. Şu kadar ki, mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içinde işe başlamaları ya da işi bırakmaları hâlinde, faaliyette bulunulan vergilendirme dönemleri için bu fıkrada belirtilen esaslar çerçevesinde artırımda bulunulur.
d) Mükelleflerin artırımda bulunmak istedikleri yıl içindeki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce yapılıp kesinleşen tarhiyatlar, ilgili dönem beyanı ile birlikte dikkate alınır.
e) Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez.
f) Bu fıkra hükmüne göre ödenen katma değer vergisi, gelir veya kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak nazara alınmaz, ödenmesi gereken katma değer vergilerinden indirilmez veya herhangi bir şekilde iade konusu yapılmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Anılan Kanunun “Ortak hükümler” başlıklı 10. maddesinin 21. fıkrasının ilk cümlesinde bu Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı veya Sosyal Güvenlik Kurumu’nun yetkili oldukları kurala bağlanmıştır.
Maliye Bakanlığı’nca sözü edilen yetkiye istinaden çıkarılan ve 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliği’nin “V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler” başlıklı maddesinin, “D-Katma Değer Vergisinde Artırım” bendinin, “1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanlar” başlıklı (3) numaralı fıkrasında;
“a) İlgili takvim yılı içindeki işlemlerinin tamamı;
– İstisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşan veya diğer nedenlerle hesaplanan KDV beyanı bulunmayan mükellefler ile
– Tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşan mükellefler ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmuş olmaları şartıyla KDV artırımından faydalanabileceklerdir.
Buna göre, ilgili yıl içinde en az üç dönemde 1 No.lu KDV beyannamesi veren ve hiçbir dönemde hesaplanan vergisi çıkmayan veya sadece tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi beyanı bulunan mükelleflerin artırım taleplerinde, bu Tebliğin bu bölümüne göre işlem yapılacaktır.
Bu mükelleflerin, KDV artırım talepleri nedeniyle ödeyecekleri vergi, gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.
b) 6736 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (b-3) bendinde, “…Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz. Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, mükelleflerin KDV artırımından yararlanmak istedikleri yıl içindeki bazı dönemlere ait beyannamelerinde, tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimler dışındaki işlemleri dolayısıyla “Hesaplanan Katma Değer Vergisi” yer alması durumunda, vergi artırımı nedeniyle ödemeleri gereken verginin tespiti için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulundukları tutarın %18’i ile karşılaştırma yapılması gerekmektedir. Artırım talebi nedeniyle ödenmesi gereken vergi, önce mükellefin beyanname verme durumuna göre bu Tebliğin (V/D-1) veya (V/D-2) bölümlerine, daha sonra bu bölüme göre hesaplanacaktır. Bu tutarlardan büyük olanı, artırım nedeniyle ödenmesi gereken vergi olarak kabul edilecektir.
Bu çerçevede, yıl içindeki beyannamelerinin tamamını vermekle birlikte, beyannamelerin sadece bir veya birkaçında hesaplanan vergisi bulunup diğer dönemlerde bulunmayan mükelleflerin artırım talebinde bulunmaları hâlinde, hesaplanan vergi bulunan beyannamelerindeki hesaplanan vergiler toplanacak ve bu toplama, ilgili yıl için öngörülen artırım oranı uygulanarak artırım tutarı hesaplanacaktır. Ancak bu tutar, mükellefin gelir/kurumlar vergisi matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutardan küçük olursa büyük olan tutar dikkate alınacaktır.
Bu kapsama giren mükelleflerin, yıllık gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunmaları zorunludur.
c) Tebliğin bu bölümü kapsamında olan mükellefler, KDV artırım taleplerinde bu Tebliğ ekinde (Ek:17) yer alan bildirimi kullanacaklardır. Ancak, bu Tebliğin (V/B-2) bölümünde yapılan açıklamaların da göz önünde bulundurulması gerektiği tabiidir.” açıklamalarına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 05/10/2016 tarihinde 2011-2015 yılları için 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5/3-a hükmünden yararlanmak istemiyle Kanun ekinde yer alan (Ek:14) bildirimi ile yaptığı başvurusu üzerine tahakkuk fişi düzenlendiği, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanunun 23/08/2016 tarih ve 29810 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Genel Tebliği’nin V-Matrah ve Vergi Artırımına İlişkin Hükümler başlıklı maddesinin, D-Katma Değer Vergisinde Artırım bendinin, 3-1 No.lu KDV Beyannamelerinde Hesaplanan KDV Bulunmayan veya Hesaplanan KDV Beyanları Sadece Tecil-Terkin Uygulaması Kapsamındaki Teslimlere İlişkin Olanların alt bendi olan “b” fıkrası uyarınca daha sonra Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, 2011 yılının Temmuz ve Eylül, 2012 yılının Ağustos, 2013 yılının Temmuz ve Ağustos, 2014 ve 2015 yıllarının Temmuz ayına ait katma değer vergisi beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi bulunmadığından, 2011 ve 2012 yılları için kurumlar vergisinin matrah artırımına %18 oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutar ile kıyaslama yapılarak büyük olan tutar kadar katma değer vergisi artırımında bulunulması gerekirken, bu kıyaslama yapılmaksızın eksik artırımda bulunulduğu tespit edildiğinden bahisle, davacı adına 2011 ve 2012 yılları için ek tahakkuk işlemi yapıldığı, davacı tarafından yapılan bu ek tahakkuk işlemine bağlı ödeme tablosu ile anılan düzenleyici işlemin iptali istemiyle işbu davanın açıldığı görülmüştür.
6736 sayılı Kanun’un katma değer vergisinde vergi artırımına ilişkin hükümleri “Matrah ve vergi artırımı” başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacaktır.
Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımından sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.
Fıkranın (a) işaretli bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun’un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.
Yukarıdaki ifadeden de anlaşılacağı üzere anılan bent kapsamına bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklılık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve bu beyannamelerin tamamında hesaplanan katma değer vergisi çıkan mükellefler girmektedir.
Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde ise bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler bakımından özellik arz eden durumlar öngörülmüştür. Buna göre Kanun’dan yararlanmak suretiyle tahakkuk edecek verginin hesaplanmasında Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinden ayrılmayı gerektiren durumlar (b) işaretli bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerinde beyanname verme durumuna göre, (3) numaralı alt bent de ise beyanname verme durumuna göre değil verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil-terkin uygulaması kapsamında bulunup bulunmadığına göre farklılaştırılmıştır.
Anılan fıkranın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir. Anılan alt bendin, şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.
Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır.
Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.
Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükelleflerin Kanun’un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.
Açıklanan nedenlerle; vergilendirme dönemine tabi tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına ek tahakkuk işlemi yapılmasının dayanağı olan dava konusu düzenlemenin, yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verdiği hak ve yetki kapsamında uyulması gereken usul ve esasların belirlenmesine ilişkin olarak yapıldığı, kanunun uygulama alanını sınırlamadığı gibi kanunda belirtilen hukuki durumu açıklamaya yönelik olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşıldığından iptali istenilen Tebliğ hükmünde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu bireysel işlemin incelenmesi:
Bilindiği gibi, tarafları ve konusu aynı olan bir davanın, daha önce aynı veya başka bir mahkemede açıldığının ve görülmekte olduğunun saptanması halinde, usul hukukunun temel kavramlarından biri olan derdestlik müessesesinin ifade ettiği ”ilk davanın aynısı olan diğer davaların açılmasında davacının hukuki yararı bulunmadığı” olgusundan hareketle, sonraki davaların derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerekmektedir.
Derdestlik durumunun ortaya çıkması için; aynı davanın birden fazla açılmış olması ve birinci davanın görülmekte olması şartları birlikte gerçekleşmelidir. Davaların aynı dava olarak kabul edilebilmesi de; davaların taraflarının, konularının, dava konusu işlemlerin aynı olmasına bağlıdır.
Dava dosyasındaki bilgi belgelerin incelenmesinden; davacı adına düzenlenen uyuşmazlık konusu … tarih ve … sayılı tahakkuk fişinin davaya konu edildiği, tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine ilişkin … Vergi Mahkemesi tarafından verilen … tarih ve K:…, K:… sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusu üzerine … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla vergi mahkemesi kararının kaldırılarak davanın kabulüne karar verildiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, bireysel işlem bakımından, Danıştay Dördüncü Dairesinde açılan iş bu dava ile yukarıda belirtilen davanın tarafları, konusu ve sebeplerinin aynı olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu itibarla davada elde edilmek istenen hukukî yararın aynı olması karşısında ve aynı anda ikinci kez dava konusu edildiği anlaşıldığından derdestlik durumu nedeniyle bireysel işlemin incelenme olanağı bulunmadığından davanın tahakkuk fişine bağlı ödeme tablosuna ilişkin kısmının derdestlik nedeniyle incelenmeksizin reddine karar verilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Dava konusu düzenleyici işlem yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Dava konusu bireysel işlem yönünden İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
3. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL’nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına,
5. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
6.Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 23/12/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.