Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/2285 E.  ,  2022/5818 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2285
Karar No : 2022/5818

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2014 yılı tekerrür uygulamalı ve 3 kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2014/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemlerine ait tekerrür uygulamalı ve vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi tekniği Raporunun incelenmesinden, raporun sadece davacının “sahte belge düzenleyicisi” olduğuna dair tespitler içerdiği, katma değer vergisi matrahlarına nasıl ulaşıldığına ilişkin bir hesaplamaya yer vermediği, raporda davacının sahte belge düzenlediği sonucuna varılırken komisyon kazancı elde ettiğine ilişkin herhangi bir tespitte de bulunulmadığı, sadece raporun sonuç bölümünde davacının 2013 takvim yılı Bs formlarının bir örneğinin ilgili takdir komisyonuna gönderilmesi, matrah takdirinde davacının Bs bildirimlerindeki toplam tutarın dikkate alınması gerektiği sonucuna varıldığı, ancak takdir komisyonunca da davacının katma değer vergisi matrahının nasıl belirlendiğine ilişkin kararda herhangi bir izaha ve hesaplamaya yer verilmediği, bu durumda, takdir komisyonu tarafından katma değer vergisi matrahlarının nasıl belirlendiğine ilişkin herhangi bir izaha ve hesaplamaya yer verilmeksizin salt davacının Bs, bildirimlerinde yer alan toplam tutar dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden yapılan tarhiyatlar, noksan inceleme ve varsayıma dayalı olduğundan davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı ve … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporlarının incelenmesinden, davacı şirketin alışlarının tamamına yakınının hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde teknik raporlar bulunan mükelleflerden yapılması, alışlarının bir kısmına ilişkin olarak ise karşı mükelleflerce Bs formlarının verilmemiş olması, bu şekilde, mükellefin gerçek alım ve satıma ilişkin ticari faaliyette bulunduğuna ilişkin somut bir verinin bulunmaması, muhtasarlarda 2-6 arası sayıda işçi beyanında bulunulmuş olsa da, işçilerin çoğunun mükellef kurum ortaklarının akrabası olduğunun, akraba olmayanların da sadece 1-2 ay sigortalı göründüğünün ve ayrıca, kurum çalışanlarından bir şahsın davacıya yüklü miktarda satış yaptığının tespit edilmesi, kurumun alışlarına ve çalışanlarına ilişkin bu tespitlere ve işletme büyüklüğüne rağmen, 3 yıl içerisinde 50 milyon civarında ciro ile faaliyet göstermesi, aktifinde kayıtlı yeterli aracı bulunmayan ve motorin ve akaryakıt faturaları da sahte olan kurumun belirtilen ciro ile faaliyet göstermesinin, mükellef şirketin başkaca şube-deposunun da bulunmadığının da yoklamalarda tespit edilmesi karşısında, ticari icaplara aykırı olması, defter kayıtlarına göre milyonlarca liralık alış ve satış yapan kurumun bu alış ve satışlarının tamamına yakınının “Alıcılar” ve “Satıcılar” hesaplarında izlenmesi ve alacak ve borçlar için tevsik edici belge bulunmamasının da ticari icaplara aykırı bulunması, kurum hakkında işçi sayısı ve iş hacminin orantısızlığı, bir kısım çek hareketlerinin muvazaalı olması tespitlerini içeren teknik raporlar bulunması, işyeri değişikliklerini bildirim dışı bırakması, sigorta prim ve vergi borçlarını ödememesi yönündeki tespitlerin adı geçen mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu göstermek için kuvvetli delil niteliğinde olduğu; bu sebeplerle, davacı kurum adına tesis ettirilen mükellefiyet kapsamında gerçek mahiyette ticari bir faaliyetin bulunmadığı, sahte fatura ticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiği, bu sebeple komisyon gelirlerine ilişkin olarak takdir edilen matrahlar üzerinden üç kat cezalı vergilendirmeye gidilmesinde ve vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısımlarında hukuka aykırılık, vergi ziyaı cezalı geçici vergi tarhiyatlarının vergi asıllarına ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen nenelerle istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen gerekçeli reddine; Mahkeme kararının tekerrür arttırımlı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile geçici vergilere ilişkin tekerrür arttırımlı vergi ziyaı cezalarının iptaline ilişkin kısmının kaldırılmasına ve bu kısımlar yönünden davanın reddine; geçici vergi asıllarının iptaline ilişkin kısmında ise, yasada sayılan kaldırma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, kararın anılan kısımlarına yönelik istinaf isteminin yukarıda belirtilen gerekçe ile reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı vekili tarafından, vergi müfettişlerince davacının düzenlediği ya da kullandığı hangi faturanın sahte olduğu hususunda somut bir tespit bulunmaksızın Bs bildirimlerindeki tüm tutarlar üzerinden matrah takdir edilmesinin usulsüz olduğu, davacının fatura temin ederek yasal defterlerine kaydettiği bir kısım şirketler hakkında vergi tekniği raporu tanzim edildiği, bu şirketlerden tüm mal ve hizmet alışlarına ilişkin ödemelerin banka yolu ile yapıldığı, tüm bu nedenlerle yapılan işlemin hukuka aykırı olduğu, aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin 2010, 2011, 2012, 2013 ve 2014 yılı hesap ve işlemlerinin sahte fatura düzenleme fiili yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile, davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin tespit edildiğinden bahisle, sevk edildiği takdir komisyonunca, takdir olunan matrahlar üzerinden, re’sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı 2014/1-12 dönemi kurumlar vergisi ile 2014/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemi kurum geçici vergilerini ihtiva eden ihbarnamelerin tebliği üzerine söz konusu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Vergi Dava Dairesince her ne kadar … tarih ve … sayılı ve … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporları incelenerek bir karar verilmiş ise de dava konusu tarhiyatların dayanağı 16 sayılı Raporun 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 dönemlerini, 45 sayılı raporun ise 2010, 2011, 2012 dönemlerini kapsadığı ve 45 sayılı raporu dayanak alarak kesilen vergi/cezalara ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…; E:…, K:…; E:…, K:…; E:…, K:…; E:…, K:…; E:…, K:… sayılı kararlarının temyiz aşamasında Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2016/19061 K:2019/621, E:2016/19060 K:2019/622, E:2016/19059 K:2016/623, E:2016/18878 K:2016/624, E:2016/18449 K:2019/625, E:2016/16498 K:2019/626 sayılı kararlarıyla onandığı ve ve karar düzeltme aşamasından geçerek kesinleştiği görüldüğünden, dönem ve içerik itibariyle 45 sayılı raporun kararın gerekçesine dayanak teşkil etmediği açık olup, 16 sayılı raporda yer verilen tespitler dava konusu dönemlerde komisyon karşılığı sahte fatura düzenlendiğini ispat edecek yeterli verileri barındırdığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, dava konusu 2014 dönemlerine ait tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2014/01 – 03; 04 – 06; 07 – 09; 10 – 12 dönemlerine ait tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin hukuka uygunluk bulunmadığı yönünde karar veren Vergi Mahkemesi kararını kaldıran Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümlerinin uygulanması nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın ”Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde; ”Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ”Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir” düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7338 sayılı Kanun’un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ”Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur” hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un “Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul” başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ”lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.” düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay’ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı hükmüne yer verilmiştir.
Olayda; 2014 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2008/2 dönemine ilişkin olarak kesilen ve 27/11/2013 tarihinde tebliğ edilerek, dava açılmaması üzerine kesinleşen 10.954,74 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, dava konusu vergi asıllarının tek katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırıldığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun’un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan “lehe olan kanun hükmünün uygulanması” ilkesinin vergi hukukunun niteliğine uygun düştüğü ölçüde uygulanabileceği hususu göz önüne alındığında, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısımların tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarını (10.954,748 TL) aşmaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür uygulanarak artırılmasına ilişkin kısımlarının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Davacının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarına ilişkin temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120/4. maddesinde; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş döneme ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici verginin tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil edileceği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, “vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder” şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hususu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde açıklandığı üzere, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle, dava konusu geçici vergilere bağlı olarak üç kat yerine bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi hakkaniyete uygun olacağından, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmış olup, Bölge İdare Mahkemesi kararının anılan kısmında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararın vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına dair hüküm fıkrasının ise 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tek katı aşan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 20/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden; Vergi Dava Dairesince her ne kadar … tarih ve … sayılı ve … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporları incelenerek bir karar verilmiş ise, de dava konusu tarhiyatların dayanağını … sayılı Rapor oluşturduğundan, … sayılı Raporun söz konusu davada incelenmemesi gerektiği kanaatine varılmıştır.
Bu nedenle … sayılı Raporu … sayılı rapordan bağımsız bir şekilde incelemeden karar veren Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.