Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/2471 E.  ,  2022/5836 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2471
Karar No : 2022/5836

TEMYİZ EDEN (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) … Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, yurtdışında mukim … Germany firmasına yapılan aracılık hizmetleri nedeniyle, 2012/1 ila12. dönemlerine ait hizmet ihracatından kaynaklanan katma değer vergisi iadesi talebinin reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve 705.708,43 TL’nin yasal faiziyle birlikte iadesi istenmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı şirketin Almanya’da faaliyet gösteren …’nin Türkiye’deki iştiraki olarak faaliyette bulunduğu, ana faaliyet konusunun “doğrudan satış olarak” adlandırılan yöntem ile bağımsız satış temsilcileri vasıtasıyla parfümeri, kozmetik ve gıda takviyesi ürünlerinin pazarlanması ve satışı işi olduğu, gerçek veya tüzel kişi de olabilen bağımsız satış temsilcilerinin nihai tüketicilerden kurum adına aldıkları siparişlerin kurum tarafından doğrudan nihai tüketicelere faturalandırıldığı, bağımsız satış temsilcilerinin de kurum adına temin ettikleri bu siparişlerden komisyona hak kazandıkları, bağımsız satış temsilcilerinin kendi organizasyonlarını oluşturarak, diğer bir deyişle doğrudan satış sistemine yeni bağımsız satış temsilcileri kazandırmak ve bunların eğitimlerini sağlamak suretiyle, bu şekilde kazandırılan yeni satış temsilcileri üzerinden alınan siparişler için de prime hak kazanıldığı, bu kapsamda yeni satış organizasyonu oluşturma faaliyetinde ülke dahilinde sınırlama olmadığı, bağımsız satış temsilcisi olarak faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşik … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’nin Türkiye dışından satış organizasyonu kurduğu ve bu yeni satış temsilcilerinin aldıkları siparişler üzerinden prime hak kazandığı, söz konusu şirketin yurt dışında oluşturduğu satış organizasyonunun ürün siparişleri yurt dışında bulunan … Almanya tarafından doğrudan yine yurt dışında bulunan nihai tüketiciye faturalandırıldığı ve yurt dışındakı yeni temsilcinin komisyonunun yurt dışındaki … Almanya tarafından ödendiği, malların Türkiye’ye gelmeksizin doğrudan … Almanya tarafından yurt dışındaki müşteriye gönderildiği ve … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’ nin sisteme kazandırdığı yeni kişiler için … Almanya’nın her yurt dışı mal teslimi karşılığında satış primine hak kazandığı, kazanılan prim tutarlarının … Almanya tarafından öncelikle … Türkiye’ye bildirildiği ve … Türkiye’nin … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’ne bildirdiği ve … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’nin … Türkiye’ye prim faturası düzenlediği, satış primlerinin … Türkiye tarafından ödendiği, akabinde … Almanya’ya faturalandırıldığı, … Türkiye’nin satış temsilcilerinden birisi olan Türkiye’de yerleşik … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’nin hak etmiş olduğu satış primi faturalarını … Türkiye’ye katma değer vergili olarak düzenlediği, … Türkiye’nin ise ödediği satış primlerini birebir olarak … Almanyaya katma değer vergili olarak fatura ettiği ve beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi olarak beyan ettiği, düzenlenen faturalardaki katma değer vergisi uygulamasının nasıl olacağı konusunda talep edilen özelgeden … Almanya’ya düzenlenen faturanın hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisiz olarak düzenlenmesi gerektiğinin anlaşılması üzerine, daha önce verilmiş olan beyannameler için düzeltme beyannameleri verildiği, bu düzeltmelerle … Almanya şirketine faturalandırılan prim ödemelerine ilişkin yersiz hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının hesaplanan katma değer vergisi hesaplarından çıkarıldığı, iade edilecek katma değer vergisi tutarlarını “düzeltme hükümlerine göre iade edilecek katma değer vergisi” ve “hizmet ihracı hükümlerine göre iade edilecek katma değer vergisi “olarak ayrılıp YMM iade raporu ile iadesinin talep edildiği, iadelere ilişkin düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporunda; yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmetinin katma değer vergisinin konusuna girmediği ve istisna ile ilişkilendirilemeyeceğinden bahisle hizmet ihracatı kapsamında yapılan katma değer vergisi iade talebinin uygun görülmediği ve katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanunun 8/2 maddesi kapsamında istenmesi gerektiği ve yersiz olarak ödenen katma değer vergisi tutarları … Almanya’ya ödenmediğinden bu kapsamda iadenin yapılmasının da uygun görülmediğinin belirtilmesi üzerine, söz konusu rapor doğrultusunda … tarih ve … sayılı işlemle davacının başvurusunun reddedildiğinin anlaşıldığı olayda, söz konusu aracılık hizmeti Türkiye’de yapılmadığı ve katma değer vergisinin konusuna girmediğinden istisna uygulanmasının da münkün olmadığı, yine katma değer vergisinin konusuna girmeyen hizmetten dolayı faturalarda yersiz olarak hesaplanan verginin … Türkiye’ye iadesi için … Almanya’ya söz konusu katma değer vergisi tutarlarının ödenmiş olması gerekirken, bu ödemenin yapılmamış olması karşısında, davacının iade taleplerinin vergi inceleme raporu doğrultusunda reddine ilişkin davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı şirket tarafından, aynı faaliyet konusu ve şirketler grubu içerisinde bağımsız satış temsilcisi olarak faaliyet gösteren dava dışı … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Ticaret Ltd. Şti.’nce yurtdışında kurulan satış organizasyonu için hak kazanılan komisyon için adlarına düzenlenen satış primi faturalarının aynı tutarlı olarak iştiraki olunan Almanya’da mukim şirkete yansıtıldığı ve faturalarda katma değer vergisi hesaplanarak yasal süresi içerisinde beyan edildiği, ancak sonradan konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’ndan istenilen özelgedeki görüş doğrultusunda satış temsilcisi … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Ticaret Ltd. Şti.’den hizmet aldığı ve bu hizmet dolayısıyla Türkiye’de katma değer vergisi ödemek zorunda olduğu, ancak bu hizmetin Almanya’da mukim firmaya yansıtılması durumunda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ihracat istisnası ve hizmet ihracını düzenleyen 11 ve 12. maddeleri uyarınca katma değer vergisi hesaplanmayacağından bahisle katma değer vergisi düzeltme beyannamelerinin verildiği ve isabet eden katma değer vergisinin iadesinin talep edildiği, bunun üzerine davacı şirketin incelemeye sevk edildiği ve inceleme neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla yurtdışındaki bir firmanın doğrudan yurtdışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye’ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti Türkiye’de ifa edilmediğinden veya bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmadığından, bu neviden bir hizmet ifasının katma değer vergisinin konusuna girmediği, başka bir ifadeyle, Almanya’daki şirkete düzenlenen faturalarda yer alan hizmetin, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından, hizmet ihracatı istisnası hükmü ile ilişkilendirilmesinin mümkün olmadığı, ayrıca bu hizmetin doğrudan mükellef şirket tarafından gerçekleştirilmediği ancak katma değer vergisinin konusuna girmeyen bu hizmet için faturalarda hesaplanan katma değer vergisinin, 3065 sayılı Kanunun 8/2. maddesi uyarınca “fazla ve yersiz ödenen verginin iadesi” kapsamında istenmesi gerektiği, 3065 sayılı Kanunun 8/2. maddesi kapsamında fazla veya yersiz ödenen verginin iadesinin hangi esaslara göre gerçekleşeceğinin ise Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “Fazla veya Yersiz Ödenen Verginin İadesi” başlıklı bölümünde açıklandığı, buna göre fazla veya yersiz olarak hesaplanan verginin, öncelikle satıcı tarafından alıcıya iade edilmesinin gerektiği, ancak Almanya’daki firmaya düzenlenen faturalarda hesaplanan katma değer vergisi iadesinin yapılmadığının şirket yetkilisince ifade edilmesi nedeniyle tutarın mükellef şirkete iadesinin mümkün bulunmadığı sonucuna varılması üzerine davaya konu işlemle davacının iade talebinin reddedildiği, işlemin iptali ve tutarın taraflarına yasal faiziyle iadesi istemiyle bakılan davanın açıldığı olayda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, ihracatı ve döviz kazandırıcı faaliyetleri desteklemek amacıyla getirilen istisna hükümlerinin, yurtdışındaki bir firmaya verilen aracılık hizmetini kapsamadığı, yurtdışındaki müşterilere tamamen yurtdışında fayda sağlama şeklinde verilen hizmetlere yönelik bulunduğu yolunda daraltıcı bir hukuki düzenleme bulunmadığı, ayrıca; davacı şirketin ihtirazi kayda konu ettiği faaliyetlerinin yurtdışı firmaya müşteri bulma ve aracılık yaparak yurtdışı ve yurtiçi firmalar arasında bağlantı sağlamak şeklinde olması nedeniyle, sözkonusu hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan aracılık mahiyetinde bir hizmet olduğu, yurtdışındaki firma tarafından döviz karşılığı bedeli ödenen ve davacı tarafından verilen bu hizmet sonucunda hizmetten faydalananın yurtdışındaki firma olduğunun anlaşıldığı, davacı şirket tarafından verilen aracılık hizmetinin, 3065 sayılı Kanun’un 12. maddesi uyarınca yurtdışındaki müşteriye verilen hizmet kapsamında olduğu ve bu döviz kazandırıcı hizmet ihracından yurtdışındaki firmanın faydalanacağının kabulü gerektiği, Anayasanın 125. maddesinin “İdare, kendi eylem ve işlemlerinden … zararı ödemekle yükümlüdür” hükmünde tanımını bulan “İdarenin Sorumluluğu” ilkesi çerçevesinde davacı şirketin talebiyle de bağlı kalınarak, bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun’da öngörülen oranda faiz uygulanmak suretiyle dava konusu tutarın davacıya iadesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davacının istinaf başvurusu kabul edilerek, kararın kaldırılmasına davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, Türkiye’de yapılmayan bir işlemin bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması mümkün olmadığından, herhangi bir istisna ile de ilişkilendirilemeyeceği ve idarece yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmiştir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 24/10/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY
Davacı tarafından, 2012 yılında hizmet ihracatından kaynaklanan katma değer vergisi iadesi talebinin reddine ilişkin … tarih ve … sayılı işlemin iptali ve 705.708,43 TL’nin yasal faiziyle birlikte iadesi için dava açılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; ticari, sinai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiyede yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 4. maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu belirtilmiş ve bu işlemlerin, birşeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği açıklanmış, 6. maddesinde, hizmet açısından işlemlerin Türkiye’de yapılmasının veya hizmetten Türkiyede faydalanılmasının ifade edildiği, 11. maddesinin 1-a bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu; 12. maddesinde ise, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için, hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiğinin belirtildiği, aynı Kanun’un 16/1-a maddesinde ise, bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithalinin de katma değer vergisinden istisna tutulduğu hüküm altına alındığı, 8. maddesinin 2. fıkrasında ise; vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenlerin, bu vergiyi ödemekle mükellef oldukları, bu hususun kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerli olduğu, bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergilerin Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililerine iade olunacağı düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin (… Türkiye olarak ifade edilecektir) Almanya’da faaliyet gösteren …’nin (… Almanya olarak ifade edilecektir) Türkiye’deki iştiraki olarak faaliyette bulunduğu, ana faaliyet konusunun “doğrudan satış olarak” adlandırılan yöntem ile bağımsız satış temsilcileri vasıtasıyla parfümeri, kozmetik ve gıda takviyesi ürünlerinin pazarlanması ve satışı işi olduğu, gerçek veya tüzel kişi de olabilen bağımsız satış temsilcilerinin nihai tüketicilerden … Almanya adına aldıkları siparişlerin … Almanya tarafından doğrudan nihai tüketicelere faturalandırıldığı, bağımsız satış temsilcilerinin de … Almanya adına temin ettikleri bu siparişlerden komisyona hak kazandıkları, bağımsız satış temsilcilerinin kendi organizasyonlarını oluşturarak, diğer bir deyişle doğrudan satış sistemine yeni bağımsız satış temsilcileri kazandırmak ve bunların eğitimlerini sağlamak suretiyle, bu şekilde kazandırılan yeni satış temsilcileri üzerinden alınan siparişler için de prime hak kazanıldığı, bu kapsamda yeni satış organizasyonu oluşturma faaliyetinde ülke dahilinde sınırlama olmadığı, bağımsız satış temsilcisi olarak faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşik dava dışı … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’nin Türkiye dışından satış organizasyonu kurduğu ve bu yeni satış temsilcilerinin aldıkları siparişler üzerinden prime hak kazandığı, söz konusu şirketin yurt dışında oluşturduğu satış organizasyonunun ürün siparişleri yurt dışında bulunan … Almanya tarafından doğrudan yine yurt dışında bulunan nihai tüketiciye faturalandırıldığı ve yurt dışındakı yeni temsilcinin komisyonunun yurt dışındaki … Almanya tarafından ödendiği, malların Türkiye’ye gelmeksizin doğrudan … Almanya tarafından yurt dışındaki müşteriye gönderildiği ve … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’ nin sisteme kazandırdığı yeni kişiler için … Almanya’nın her yurt dışı mal teslimi karşılığında satış primine hak kazandığı, kazanılan prim tutarlarının … Almanya tarafından öncelikle … Türkiye’ye bildirildiği ve … Türkiye’nin … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’ne bildirdiği ve … Yönetim Danışmanlığı Organizasyon Tic. Ltd. Şti.’nin … Türkiye’ye katma değer vergili olarak prim faturası düzenlediği, satış primlerinin … Türkiye tarafından ödendiği, akabinde … Türkiye’nin ödediği satış primlerini katma değer vergili olarak birebir … Almanya’ya faturalandırdığı ve beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi olarak beyan ettiği, dava konusu olayda yurt dışındaki bir firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmetinin katma değer vergisinin konusuna girmediği ve istisna ile ilişkilendirilemeyeceğinden bahisle hizmet ihracatı kapsamında yapılan katma değer vergisi iade talebinin uygun görülmediği ve katma değer vergisinin 3065 sayılı Kanunun 8/2 maddesi kapsamında istenmesi gerektiği, bu madde gereğince iade yapılabilmesi için de yersiz olarak ödenen katma değer vergisi tutarlarının … Almanya’ya ödenmesi gerektiği, ancak bu ödemenin yapılmamış olması nedeniyle iade yapılmasının da uygun görülmediği ve bu nedenle bakılmakta olan davanın açıldığı, sonrasında söz konusu katma değer vergisi tutarlarının … Almanya’ya ödendiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, Katma Değer Vergisi Kanununun 8/2. maddesi çerçevesinde değerlendirilmesi gereken olayda yersiz olarak hesaplanan katma değer vergisinin … Almanya’ya ödendiği hususu da gözetildiğinde Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.