Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/3675 E.  ,  2022/5691 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/3675
Karar No : 2022/5691

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Makina İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2015 yılı yasal defterlerinin KDV iadesi yönünden incelenmesi neticesinde ilgili yılda mal alımında bulunduğu alt firmalarla ilgili olumsuz raporlar ve tespitler bulunması nedeniyle bu mükelleflerce düzenlenen faturalarda gösterilen ve indirim konusu yapılan verginin reddi sonucu yeniden düzenlenen beyan tablosuna istinaden idarece iade/mahsup edilen vergilerin haksız alınan iade kapsamında geri alınması suretiyle hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2015/3 ila 6 ve 8 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının ihraç ettiği malların alış faturalarının sahte olduğu hususunun şüpheden uzak, kesin ve somut bir biçimde ortaya konulamadığı kanaatine varılmış olup, davalı idare tarafından davacı şirketçe alınan mallar için yüklenilen katma değer vergilerinin gerçeği yansıtmadığından bahisle dava konusu dönemlerde adına düzenlenen faturalarda gösterilen ve indirim konusu edilen katma değer vergilerinin reddi sonucu tanzim edilen beyan tablosuna göre iade/mahsup edilen vergilerin geri alınması suretiyle 2015/3-6 ve 8-12 dönemleri için adına re’sen tarh edilen cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde ise, re’sen vergi tarhıyla, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması, bu yolla vergi kayıp ve kaçağı önlenerek vergide adaletin sağlanmaya çalışılması amaçlanmış olup, tarhiyata ilişkin maddi olaylar ve deliller somut olarak ortaya konulmadan kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirmeye olanak bulunmamaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Mal ve hizmet ihracatı” başlıklı 11. maddesi 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu, (c) bendinde, ihraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmeyeceği, mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan verginin vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunacağı, 12. maddesinin 1. fıkrasında da, bir teslimin ihracat sayılabilmesi için; a) Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılması veya malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmesi b) Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olması ya da yetkili gümrük antreposuna konulması şartlarının yerine getirilmiş olması gerektiği hükmü yer almıştır.
Katma değer vergisi sisteminde iadelerin yapılması için mükellefler tarafından beyan edilmesi tek başına yeterli değildir. İade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Beyanın ve iadesi istenen tutarın doğruluğunun vergi idaresince saptanması halinde iadeler yapılabilmekte, olumsuz durumların tespiti neticesinde ise haksız yapılan iadeler sebebiyle mükellefler incelemeye sevk edilerek kendilerinden ödenen bu iadeler geri talep edilebilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket hakkında 2015 yılı hesaplarının incelenmesi amacıyla … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlendiği, söz konusu raporda; davacının tarım, makine ve sanayi ekipmanlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracı olarak 19/12/2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2016 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydının re’sen silindiği, kurumun mal alımında bulunduğu firmaların sahte belge düzenleme yüksek riski dolayısıyla incelemeye sevk edilen firmalardan olduğu, haksız KDV iadesine ve kamu zararına sebebiyet verilmemesi adına mükellef kurumun incelemeye sevk edildiği, ihracat kapsamında birbirlerinden mal alan firmaların 2014 yılında yakın tarihlerde kurulduğu ve kısa süre içerisinde mükellefiyetlerinin sonlandırıldığı, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı halde düzenledikleri faturalarla ve YMM raporlarıyla KDV iadesi almaya devam ettikleri, 2015 yılında 3065 sayılı Kanun’un 11/1-a maddesi kapsamında ihracat tesliminde bulunduğundan bahisle KDV iade talebinde bulunan davacının ilgili dönem alışlarını 1. alt tedarikçi konumunda bulunan … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti. ile … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden gerçekleştirdiği, her iki mükellefin 2015 yılında mal ve hizmet alımlarının %98’inin sahte belge düzenleme yüksek riski nedeniyle incelemeye sevk edilen mükelleflerden olduğu, 2015 Ba formuna göre … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti.’den 10.577.368 TL(66 fatura) ve … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’den 2.969.816 TL(16 fatura) alım yapıldığı, … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre; 05/12/2014 tarihinde metallerin makinede işlenmesi faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin adreste bulunamaması ve sahte belge düzenleme yüksek riski nedeniyle özel esaslara alındığı ve incelemeye sevk edildiği ancak iş yeri adresinde yapılan yoklama sonucu 05/06/2015 tarihi itibariyle özel esaslardan genel esaslara alındığı, kurumun 2015 yılının ilk beş ayında en yüksek ham madde ve malzeme alışlarını … Hidr. Mak. İnş. Met. San. Tic. Ltd. Şti., … Met. Hırdavat Ltd. Şti., Prestij Day. Tük. Mal. Tic. Ltd. Şti., … Mak. Tas. Met. İnş. San. Tic. Ltd. Şti., … Petrol Nak. Ltd. Şti. ile … Mak. Ltd. Şti.’den yaptığı, söz konusu mükelleflerden … Hidr. Mak. İnş. Met. San. Tic. Ltd. Şti.’nin 20/08/2014 tarihinde işe başladığı 31/03/2015 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terkin ettirildiği, hakkında sahte belge düzenleme tespit ve adreste bulunamaması nedeniyle özel esaslara alındığı, ayrıca hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle yapılan incelemenin rapor aşamasında olduğu, … Mak. Tas. Met. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Day. Tük. Mal. Tic. Ltd. Şti. hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle VTR düzenlendiği, raporun sonuç bölümünde kısaca mükellef kurumun münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla faaliyette bulunduğu, 2014,2015 yılında düzenlediği tespit edilen faturalara incelemelerde rastlanılması halinde sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği bilgisine yer verildiği, … Met. Hırdavat Ltd. Şti. hakkında ise sahte belge düzenleme ve adreste bulunmama tespitlerine istinaden özel esasların uygulandığı, şirketin 22/05/2014 tarihinde işe başladığı 31/03/2015 tarihinde mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, anılan firmalara ilişkin ödemelerin cari hesap, banka ve çek ile yapıldığı, ama düzenlenen fatura içeriğinin ilgili dönemde ihraç edilen malları kapsamadığı, mükellef hakkında sahte belge düzenleme fiili yönünden yapılan inceleme aşamasında, kurumca 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi yönünden matrah artırımına, katma değer vergisi yönünden ise vergi artırımına gidilmesi nedeniyle Kanun hükmü gereği incelemenin tamamlanamadığı ve rapor düzenlenemediği, … Makina İç Dış Tic. Ltd. Şti.’nin 2015/2. ve 3. dönemlerinde anılan şirketten yaptığı alışları nedeniyle yapılan karşıt incelemede şirketin, iş yeri adresinde 30/05/2017 tarihinde yapılan yoklamada adreste bulunamadığı, şirket yetkilisinin ikametgah adresinde yapılan 31/05/2017 tarihli yoklamada ise “meskenin kapalı olduğu muhatabın bulunamadığı” hususlarının tutanak altına alındığı, öte yandan şirketin 2015 yılının ilk beş ayında en yüksek hammadde ve malzeme alışında bulunduğu firmalar hakkında yapılan tespitler göz önünde bulundurulduğunda mükellefin tamamen sahte belge düzenleyicisi olan mükelleflerden emtia alımında bulunduğu, bu firmalardan … Day. Tük. Mal. Tic. Ltd. Şti., … Mak. Tas. Met. İnş. San. Tic. Ltd. Şti. ve … Hidr. Mak. İnş. Met. San. Tic. Ltd. Şti.’nden olan alışların yasal defter ve kayıtlarına intikal ettirildiği halde form Ba bildirimi ile bildirilmediği, 2015 yılında toplam 3.287.488,35-TL tutarında ödenecek KDV hesaplandığı halde hiç ödemenin yapılmadığı, YMM tarafından düzenlenen karşıt inceleme tutanaklarında dökümü yapılan fatura bilgilerinden söz konusu firma tarafından davacı adına düzenlenen fatura tarihlerinin uyumsuz olduğu, … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre; 17/03/2014 tarihinde metallerin makinede işlenmesi faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, şirketin risk analiz merkezince sahte belge düzenleme riski yüksek olması nedeniyle özel esaslara alındığı ve incelemeye sevk edildiği ancak iş yeri adresinde yapılan yoklama sonucu vergi dairesince genel esaslara geçirildiği, kurumca 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi yönünden matrah artırımına, katma değer vergisi yönünden ise vergi artırımına gidilmesi nedeniyle Kanun hükmü gereği incelemenin tamamlanamadığı ve rapor düzenlenemediği, … Makina İç Dış Tic. Ltd. Şti.’nin 2015/5. döneminde anılan şirketten yaptığı alışları nedeniyle yapılan karşıt incelemede şirketin, iş yeri adresinde yapılan 26/05/2017 tarihli yoklamada adresin 4 aydır boş olduğu, ticari faaliyetin bulunmadığı, şube adresinde yapılan 25/10/2016 tarihli ve şirket yetkilisinin ikametgah adresinde yapılan 15/06/2017 tarihli yoklamalarda da adreslerin kapalı olduğu ve kimseye ulaşılamadığı, öte yandan, şirketin 17/03/2014-30/10/2015 tarihleri arasında yetkilisi olarak görülen …’ın … Makina İç Dış Tic. Ltd. Şti. şirket yetkilisi …’ın kardeşi olduğu, 30/10/2015-03/02/2016 tarihlerinde şirket yetkilisi olduğu görülen … hakkında da sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esasların uygulandığı, … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin … Makina İç Dış Tic. Ltd. Şti.’ne sattığı malları … Mak. Hid. Met. Ltd. Şti., … Çelik Boru Ltd. Şti., …, A4 Teknik Ltd. Şti. ve … İş Mak. İml. San. Tic. Ltd. Şti.’nden temin ettiği, bu firmalardan A4 Teknik Ltd. Şti., … Mak. İml. San. Tic. Ltd. Şti. ve …’nin mal aldıkları firmalar hakkında sahte fatura düzenlediklerine dair raporlar bulunduğu hususlarının belirlendiği, raporun değerlendirme bölümünde ise mükellef kurumun kurulduktan kısa süre sonra belirtilen firmalardan mal almaya başladığı ve BAE/Dubai’ye traktör yedek parça ihracatının yapıldığı YMM raporuna istinaden 2.141.286,30-TL nakden/mahsuben iadenin yapıldığı, defter ve belgelerinin incelenmesinden açılış yevmiye kaydında kasa hesabında 62.500-TL olduğu, ödenmemiş sermayesinin 185.987,76-TL olduğu, 102, 120, 153, 320, 321, 400 no.lu hesapların kullanılmadığı, kapanış yevmiye kaydında ise Kasa Hesabı’nda 5.368,10-TL, 102 Bankalar Hesabı’nda 18.48-TL, 120 yevmiye kaydında ise Alıcılar Hesabı’nda 8.330.482,62-TL., 153 Ticari Mallar Hesabı’nda 792.564,84-TL., 320 Satıcılar Hesabı’nda 8.444.865,09-TL, 321 Borç Senetleri Hesabı’nda 600.000,00-TL, 400 Banka Kredileri Hesabı’nda 131.005,63-TL’nin kayıtlı olduğu, yasal belgeleri arasında yer alan banka dekontları/banka hesap ekstrelerinden; kurum yetkilisi tarafından bankaya “para yatırma” şeklinde para yatırıldığı, yatırılan tutarların aynı gün veya birkaç gün arayla ihraç edilen emtiaların temin edildiği … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti. yetkilisi … ve … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından tahsil edildiği tespit edildiği ve bunun peçeleme anlamı taşıdığı, yasal defter kayıtlarında “102 Bankalar Hesabı”nın işleyişinde de kurum yetkilisi tarafından bankaya yatırılan tutarlar “gelen eft”, alt firmalara yapılan ödemeler ise “giden eft” olarak kaydedildiğinin tespit edildiği, zira banka hesap ekstrelerinden, yurtdışı müşteriler tarafından mükellef kurum veya kurum yetkilisi adına yatırılan herhangi bir para harekatına ilişkin bilgiye rastlanılmadığı, mükellef VDKBİS MBR görüntülemesinden banka yoluyla 23/07/2015 tarihinde 1.450,00- USD döviz girişi, 28/07/2015 tarihinde de aynı tutarda döviz çıkış tutarı olduğunun tespit edildiği, yurt dışı müşterilerince davacı adına veya kurum temsilcisi adına herhangi bir para hareketine rastlanılmadığı dolayısıyla söz konusu tutarların yurt dışı müşterilerden tahsil edilen tutarlar olup olmadığı ve tahsil edilmiş ise nasıl tahsil edildiği hususlarının tespit edilemediği, kurum yetkilisine ulaşılamadığından ifadesinin alınamadığı, … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti. firmasının alt mükelleflerden aldığı mallara ilişkin fatura bilgilerini Ba formunda bildirmediği, diğer taraftan söz konusu 1. alt tedarikçilerin işe başlama ve re’sen terk tarihleri dikkate alındığında, davacı şirket ile yakın tarihlerde işe başladıkları ve terkin olunduklarının görüldüğü, yine … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti.’nin elektrik giderlerine bakıldığında aylık ortalama 180,00-TL tüketimin imalatçı olan mükellef için ticari icaplara aykırı olduğu ve şirkete ait 2015 takvim yılı yasal defter ve kayıtları ile belgelerinin incelenmesinden dönem başı açılış kaydında makine ve cihazının bulunmamakta iken … Hidr. Mak. İnş. Met. San. Tic. Ltd. Şti.’nden makine ve cihaz satın alındığı, dönem sonu kaydında ise satın alınan makine ve cihazların aynen mevcut olduğu, belirtilen firma hakkında yapılan tespite göre firmanın anılan teçhizatı teslim edebilmesinin mümkün olmadığı, … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. beyannamelerinin sorgulamasından ise ödenecek verginin hesaplanmadığı, sürekli devreden KDV beyanlarının bulunduğu, öte yandan her iki alt tedarikçinin 2015 yılı KDV beyannamelerinin sorgulamasından ise ödenecek verginin hesaplanmadığı, sürekli devreden KDV beyanlarının bulunduğu, emtia temin ettiği alt mükelleflerin tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz rapor bulunduğu, hem belirtilen bu firmaların hem de alt firmalar tarafından ödenecek vergi hesaplanmadığından hazineye intikal eden KDV bulunmadığı, ayrıca söz konusu firmalarca matrah artırımında bulunulmuş ise de tahakkuk eden vergilerin ödenmediği tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve dosyadaki bilgi ve belgelerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, davacı şirketin kurulduktan kısa süre sonra raporda belirtilen firmalardan mal almaya başladığı, ihracat kapsamında birbirlerinden mal alan firmaların 2014 yılında yakın tarihlerde kurulduğu ve kısa süre içerisinde mükellefiyetlerinin sonlandırıldığı, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı halde düzenledikleri faturalarla ve YMM raporlarıyla KDV iadesi almaya devam ettikleri, 2015 yılında 3065 sayılı Kanun’un 11/1-a maddesi kapsamında ihracat tesliminde bulunduğundan bahisle KDV iade talebinde bulunan davacının ilgili dönem alışlarını 1. alt tedarikçi konumunda bulunan … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti. ile … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nden gerçekleştirdiği, her iki mükellefin 2015 yılında mal ve hizmet alımlarının %98’inin sahte belge düzenleme yüksek riski nedeniyle incelemeye sevk edilen mükelleflerden olduğu, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi yönünden matrah artırımına, katma değer vergisi yönünden ise vergi artırımına gidilmesi nedeniyle Kanun hükmü gereği incelemenin tamamlanamadığı ve rapor düzenlenemediği, bu nedenle belirtilen firmaların alım yaptığı firmaların incelendiği, emtia temin ettiği alt mükelleflerin tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme yönünden olumsuz rapor bulunduğu, hem belirtilen bu firmaların hem de alt firmalar tarafından ödenecek vergi hesaplanmadığından hazineye intikal eden KDV bulunmadığı, davacı tarafından yatırılan tutarların aynı gün veya birkaç gün arayla ihraç edilen emtiaların temin edildiği … Makine Hid. Met. Çelik. İnş. Hırd. İml. San.Tic. Ltd. Şti. yetkilisi … ve … Mak. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından tahsil edildiği, yurt dışı müşterilerince davacı adına veya kurum temsilcisi adına herhangi bir para hareketine rastlanılmadığı, bu nedenle davacı şirketin hesap ve işlemlerine göre uyuşmazlık konusu satışlarının hayali ihracat niteliğinde ve gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarlar olduğu, dolayısıyla katma değer vergilerinin haksız yere iade konusu yapıldığından bahisle davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararında isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 17/10/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.