Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/4150 E.  ,  2022/7609 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4150
Karar No : 2022/7609

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, … Nakliyat Akaryakıt İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi tutarında 2013/1-12, 2013/1-3, 4-6, 7-9, 10-12, 2013/1-12 dönemleri için davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı adına sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davaya konu vergi ziyaı cezaları kesilmiş ise de, hakkında sahte belge düzenleme nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen …Nakliyat Akaryakıt İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte belge düzenleme fiiline, davacının iştirak ettiği yolunda, inceleme elemanı tarafından ifadesi alınan ve şirket işçisi olduğu belirtilen …’ın ve karşıt tespit tutanaklarında geçen kurum yasal temsilcilerinin soyut beyanları ile birtakım banka havaleleri dışında, somut bir illiyet bağı kurulmadığı/davacının söz konusu firmanın sahte fatura düzenleme fiiline maddi menfaat gözeterek ne şekilde iştirak ettiğine ilişkin hukuken kanaat oluşturmaya yeterli somut tespit yapılmadığı, diğer bir deyişle hükmedilmiş olan vergi ziyaı cezalarının dayanaklarının şüpheye yer bırakmayacak şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, davaya konu vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare vekili tarafından, yapılan tespitler doğrultusunda, mükellef kurumun kurulduğu tarihten itibaren gerçek bir mal ve hizmet üretimi veya alım satımı yapabilecek bir faaliyeti olduğu hakkında somut bir olguya rastlanılmadığından, ilgili kurumun komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı, şirket tarafından düzenlenmiş olan faturalara rastlanıldığında sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaat ve sonucuna varıldığı, mükellef kurum tarafından satış faturası düzenlenen mükellef kurumlara söz konusu satış faturalarına istinaden yapılan karşıt incelemelerde kurum yasal temsilcileri ilgili alışları sırasında şirketin sahibi ve müdürü olduğunu bildikleri … İle muhatap olduklarını beyan ettikleri, tüm bu nedenlerle yapılan işlemin hukuka ygun olduğu, aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5728 sayılı Kanun ile değişen 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği; 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmış, 360. maddesinde, 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun’un 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3. maddesinin ispat başlıklı (B) bendinde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı ve devamında ise iktisadi ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı hükümlerine yer verilmiştir.
…Nakliyat Akaryakıt İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin 2012, 2013 ve 2014 hesap dönemlerinin sahte belge düzenleme yönünden tam olarak incelenmesi neticesinde adına düzenlenen …tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda mükellef şirketin akışkan gücü ile çalışan ekipmanlar, pompalar, kompresörler ile valflerin ve vanaların bakım ve onarımı işiyle iştigal etmek üzere 05/01/2012 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/06/2014 tarihinde re’sen terk ettirildiği, ortaklarının … ve …, yasal temsilcisinin ise … olduğu, yasal defter ve belgelerinin süresi içerisinde ibraz edilmediği, 09/01/2012 tarihinde yapılan işe başlama yoklamasında; iş yerinin ofis şeklinde olduğu, işyerinde bir adet bilgisayar ve yazıcı olduğu, 14/08/2012 tarihinde yoklamada; işyerinin 30 m² ofis şeklinde olduğu, muhtelif büro malzemelerinin bulunduğu, ofisin işletim amaçlı kullanıldığı, mükellefin ayrıca depo, şube irtibat bürosu vb. başka bir yerinin bulunmadığı, işletme aktifinde ve stokta herhangi bir emtia bulunmadığı, 18/08/2014 tarihinde yapılan yoklamada; adreste kurum yetkilisinin bulunmadığı, bırakılan görüşme mektubuna icabet edilmediği 10/06/2014 tarihinde yapılan yoklamada; mükellefin şube ve deposunun olmadığı, iş yerinde büro malzemelerinin olduğu, asgari ücretli olarak …’ün çalıştığı, 31/12/2014 tarihinde yapılan yoklamada; adresin sürekli kapalı olduğu, bırakılan görüşme mektubuna icabet edilmediği tespitlerine yer verildiği, mükellef kurumun 2012 hesap döneminde KDV hariç toplam 27.401.899 -TL, 2013 hesap döneminde KDV hariç toplam 54.336.675,000-TL (Söz konusu tutarın 4.721.576,000 TL’sinİ kendi adına düzenlendiği tespit edilmiştir.), 2014 hesap döneminde KDV hariç toplam 40.632.220-TL mal/hizmet aldığını Ba formlarıyla bildirdiği, mükellefin mal/hizmet aldığını bildirdiği mükellefler hakkında yapılan araştırma neticesinde söz konusu mal/hizmet atımlarının 2012 hesap dönemi için % 99, 2013 ve 2014 hesap dönemi için % 100’ü hakkında sahte belge düzenlemek nedeniyle vergi tekniği raporu olan ve/veya hakkında sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle olumsuz tespit olan mükellefler olduğu, Bs formlarıyla 2012 hesap döneminde KDV hariç toplam 29.380.093 TL, 2013 hesap döneminde KDV hariç toplam 59.691.854 TL, 2014 hesap döneminde KDV hariç toplam 40.285.474 TL mal/hizmet sattığını bildirdiği, mal/hizmet sattığını bildirdiği mükellefler hakkında yapılan araştırma neticesinde söz konusu mal/hizmet satışlarının 2012 hesap dönemi için %61, 2013 hesap dönemi için %65, 2014 hesap dönemi İçin %63’ü hakkında sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle olumsuz tespit olan, sahte belge düzenlemek yönünden incelemesi devam eden mükelleflere yaptığı, mükellef kurum tarafından verilen beyannameler incelendiğinde 2012, 2013 ve 2014 hesap dönemlerinde toplam 127.338.387,82 TL matrah beyan etmesine rağmen 18.427,15-TL ödenecek katma değer vergisi beyan ettiği, 69.411,31 TL borcu olduğu, ilgili yıllarda ödediği toplam verginin 12.534,89.-TL olduğu, bazı dönemlerde 3-5 işçi çalıştırdığını beyan etmekle beraber ortalama 1-2 işçi çalıştırdığı, bazı dönemlerde ise hiç işçi çalıştırmadığı, kanuni temsilcisi …’ın diğer ortaklık ve yöneticilikleri hakkında yapılan araştırma neticesinde adı geçen şahsın ortağı ve/veya yöneticisi otduğu kurumlar adına ya sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş ya da hakkında sahte belge düzenleyiciliği yönünde olumsuz tespit olduğu, şirket çalışanı …’ün müfettişliğe verdiği ifadesinde özetle; …Nakliyat Akaryakıt İnş. San ve Tic. Ltd. Şti.’ de Mayıs 2012-Ağustos 2014 tarihleri arasında çalıştığını, adı geçen kurumun ilk yıl sigorta hesabı açmadığı, daha sonra sigortanın başlatıldığı, son aylarda ise tekrar sigorta kaydının silindiği, çalıştığı süre boyunca kendisi dışında kimsenin çalışmadığı, şirket müdürünü yaklaşık iki buçuk yılda iki kez gördüğünü beyan ettiği, karşıt tespit tutanaklarında mükelleften mal/hizmet satın aldığını bildiren bazı kurum temsilcilerinin (… Ltd Şti, …Ltd Şti, …Ltd. Şti.) … ile muhattap olduklarını beyan ettikleri, …’ın müfettişliğe verdiği ifadesinde özetle; …Nakliyat Akaryakıt İnş. San ve Tic. Ltd. Şti.’de 2013-2014 yıllarında 5-6 ay kadar çalıştığı, sigortasının ısrarına rağmen yapılmadığı, bu nedenle hizmet vermeyi bıraktığı, adı geçen kurumda müdür olarak bildiği … ile muhaatap olduğunu, onun haricinde …’ın müdür olduğunu bildiğini, ancak çok fazla muhaatap olmadığını, bir kez maaşı ile ilgili görüştüğünü, maaşını genel olarak …’in elden ödediğini, kurumun ticari faaliyeti, müşteri bulma, mal teslimi, mal alımı, tahsilat-ödeme işlerini …’in yürüttüğünü beyan ettiği, anılan Vergi Tekniği Raporu’nun davacı hakkında yapılan değerlendirmelere yer verilen 4.3 bölümünde ise; yapılan karşıt incelemelerde kurum yasal temsilcilerinin ilgili alışları sırasında şirketin sahibi ve müdürü olduğunu bildikleri … ile muhatap olduklarını beyan ettikleri, kurumun işçisi …’ın, kurumda müdür olarak bildiği … ile muhaatap olduğunu, maaşının genel olarak … tarafından ödendiğini, kurumun ticari faaliyeti, müşteri bulma, mal teslimi, mal alımı, tahsilat-ödeme işlemlerinin de … tarafından yürütüldüğünü beyan ve ifade ettiği, Vergi Denetim Kurulu Bilgi Sistemi mükellef banka bilgileri üzerinde yapılan araştırma neticesinde mükellef tarafından 2013-2014 yıllarında … ve eşi …’nun kişisel banka hesaplarına yüklü miktarda havaleler yapıldığı, …’nun ortağı ve yöneticisi olduğu … Petrol Ür. Hay. Tar. İnş. Gıda İleti. Nak. San Tic. Ltd. Şti hakkında yapılan araştırma neticesinde, mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara tabi olduğu ve sahte belge düzenleme yönünde hakkında incelemenin devam ettiği, …’nun ortağı ve yöneticisi olduğu … Akaryakıt Madeni Yağ. Nakl. Gıda Oto. Ltd. Şti. hakkında yapılan araştırma neticesinde mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle özel esaslara tabi olduğu ve sahte belge düzenleme yönünde hakkında incelemenin devam ettiği, …’nun kurumla herhangi bir yasal bağına rastlanılmadığı, adı geçen şahsın en son bilinen adresine gönderilen bilgi isteme yazısının tebliğ edilemediğinden ifadesine başvurulamadığı hususları tespit edilmiş olup, mükellef kurumun kurulduğu tarihten itibaren komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı, kurumlar vergisi, kurum geçici vergi ve katma değer vergisi matrahlarının vergi dairesi tarafından takdir komisyonu marifetiyle re’sen takdir edilmesi ve re’sen takdir edilen vergiler üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344’ncü maddesi uyarınca kurum adına 3 kat, fiile iştirak eden … adına 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi kanaat ve sonucuna varıldığı görülmüştür.
Sözü edilen raporlarda davacı nezdinde yapılan karşıt incelemelerde şirket temsilcilerinin ilgili alışları sırasında şirketin sahibi ve müdürü olduğunu bildikleri … ile muhaatap olduklarını beyan ettikleri, kurumun işçisi …’ın, kurumda müdür olarak bildiği … ile muhaatap olduğunu, maaşının genel olarak … tarafından ödendiğini, kurumun ticari faaliyeti, müşteri bulma, mal teslimi, mal alımı, tahsilat-ödeme işlemlerinin de … tarafından yürütüldüğünü beyan ve ifade ettiği, Vergi Denetim Kurulu Bilgi Sistemi mükellef banka bilgileri üzerinde yapılan araştırma neticesinde şirket tarafından 2013-2014 yıllarında … ve eşi …’nun kişisel banka hesaplarına yüklü miktarda havaleler yapıldığının tespit edildiği, aralarında ticari bir ilişki bulunmayan tarafların birbirleri arasında yüklü miktarda para transferi yapmasının ticari hayatın icaplarına uygun olmadığı, ayrıca davacının ortaklık ve yöneticilik bağı olduğu kurumlar hakkındaki araştırmalar neticesinde tamamı hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde olumsuz tespitlerin bulunduğu hususlarının değerlendirilmesinden davacının adı geçen şirketin sahte belge düzenleme faaliyetine menfaat gözetmek suretiyle iştirak ettiği sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, davacı adına, … Nakliyat Akaryakıt İnş. San ve Tic. Ltd. Şti.’nin sahte fatura düzenleme faaliyetine iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.