Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/4608 E.  ,  2022/6047 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4608
Karar No : 2022/6047

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 yılı gayrimenkul satışlarından elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararı uyarınca adına re’sen tarh edilen 2014/1-3, 4-6 ve 7-9 dönemleri geçici vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir buçuk kat oranında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı tarafından, 04/05/2006 tarihinde satın alınan … ada … parselde (Pursaklar) kain bağımsız bölümün 04/12/2012 tarihinde, 04/05/2009 tarihinde satın alınan … ada … parselde (Çorum) kain binanın 26/07/2012 tarihinde, 06/04/2006 tarihinde satın alınan … ada … parselde (Keçiören) kain gayrimenkulün 29/05/2012 tarihinde, yine 04/05/2006 tarihinde satın alınan … ada … parselde (Pursaklar) kain dokuz adet bağımsız bölümün 2013 takvim yılı içerisinde muhtelif tarihlerde, 23/06/2011 tarihinde satın alınan … ada … parselde (Ballıkpınar-Gölbaşı) kain taşınmazın 02/07/2014 tarihinde, 29/05/2012 tarihinde satın alınan … ada … parselde (Keçiören) kain taşınmazın 27/05/2014 tarihinde, 12/01/2012 tarihinde satın alınan … ada … parselde (Pursaklar) kain arsanın 20/03/2014 tarihinde, 20/10/2011 ve 23/11/2010 tarihinde satın alınan … ada … parselde kain binanın 01/10/2014 tarihinde satış işlemlerinin gerçekleştirildiğinin idarece tespit edildiğinin görüldüğü olayda, davacı tarafından farklı tarihlerde satın alma suretiyle edinilen yedi adet gayrimenkulün 2012 ila 2014 takvim yıllarında satış işlemlerinin gerçekleştirildiği, ancak davacı tarafından gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari saikle yapılmadığının ispatlanamadığı görülmüş olup bu haliyle bir yıl içerisinde birden fazla ve birbirini takip eden yıllarda yapılan satış işlemlerinin çokluğu ve devamlılığı hususları dikkate alındığında davacının ticari organizasyon içerisinde gayrimenkul alım-satımı yapmak suretiyle ticari kazanç elde ettiği sonucuna varıldığı, davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatların hukuka uygunluğunun denetlenmesi noktasında tarhiyatların dayanağı takdir komisyonu kararları uyarınca tespit edilen matrahların irdelenmesi sonucu dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı … tarih ve … sayılı takdir komisyonu kararının incelenmesinden; 2014 yılında satış işlemleri gerçekleştirilen gayrimenkullerden üç tanesinin satış tutarının %80’i maliyet olarak kabul edilerek söz konusu gayrimenkullerin satış tutarlarının %20’si ile diğer iki gayrimenkulün satın alma bedelleri esas alınmak suretiyle dönem matrahının belirlendiğinin görüldüğü, bu durumda, Takdir Komisyonunca matrah takdir edilebilmesi için gerçek ya da gerçeğe en yakın kazancın tespit edilmesi, bunun için de birtakım araştırma, inceleme ve somut tespitlerin yapılmış olması şart olup Takdir Komisyonunca bazı taşınmazlar için sadece satış tutarlarının %20’si kâr kabul edilerek ve kalan taşınmazların da satın alma bedelleri esas alınarak başkaca araştırma yapılmaksızın varsayımlara dayalı matrah takdirinde bulunulması ve tarhiyatın buna dayalı olarak yapılması nedeniyle komisyon kararlarının yeterli incelemeye dayanmadığı sonucuna varıldığından, dayanaksız takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle dava kabul edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; Davacı tarafından 3/8/2016 tarihli ve 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’un 5. maddesi uyarınca matrah artırımında bulunduğu yıllar için hakkında tarhiyat yapılamayacağı iddiasında bulunulduğundan, ara kararı ile sorulması üzerine davalı idarece, 6736 sayılı Kanun’un anılan maddesinin (7) numaralı bendinde, inceleme ile takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarihten önce mükelleflerin matrah arttırımında bulunmaları halinde artırım yapılan yıllar için işlem yapılamayacağının öngörüldüğü, mükellef hakkında 13/11/2015 tarihli takdir komisyonu kararlarına istinaden 2015 yılında ihbarnameler düzenlendiği, davacı tarafından ise 25/11/2016 tarihinde matrah artırımında bulunulduğu bildirildiğinden, anılan iddia yerinde görülmeyerek işin esası incelenmek suretiyle istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, gayrimenkul satışlarından ticari kazanç elde ettiği belirlenen davacı adına, takdir komisyonu kararı uyarınca yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, dava konusu tarhiyatın 2014 yılında satış işlemleri gerçekleştirilen … ada … parselde (Ballıkpınar-Gölbaşı), … ada … parselde (Keçiören) ve … ada … parselde (Pursaklar) kain üç adet gayrimenkulün satış tutarının %80’i maliyet, %20’sinin matrah olarak belirlenen kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4. maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından farklı tarihlerde satın alma suretiyle edinilen yedi adet gayrimenkulün 2012 ila 2014 yıllarında satış işlemlerinin gerçekleştirildiği, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı … tarih ve … sayılı takdir komisyonu kararında, davacının ticari kazanç elde ettiği, 2014 yılında satışını yaptığı 5 adet gayrimenkulden … ada … parselde (Ballıkpınar-Gölbaşı), … ada … parselde (Keçiören) ve … ada … parselde (Pursaklar) kain üç adet gayrimenkulün satış tutarının %80’i maliyet olarak kabul edilerek söz konusu gayrimenkullerin satış tutarlarının %20’si ile, … ada … parselde kain iki gayrimenkulün ise satın alma bedelleri esas alınmak suretiyle dönem matrahının belirlendiği görülmüştür.
Dava konusu olayda, takdir komisyonunca … ada … parselde kain iki gayrimenkulün satın alma bedelleri esas alınmak suretiyle dönem matrahının belirlendiği, söz konusu gayrimenkullere ilişkin tapu kayıtlarının sorgulanması sonucu, 20/10/2011 tarihinde 30.000,00TL’ye alınarak 01/10/2014 tarihinde 33.000,00TL’ye satılan ve 23/11/2010 tarihinde 18.000,00 TL’ye alınarak 01/10/2014 tarihinde 23.000,00TL’ye satılan gayrimenkullerin, alış ve satış bedellerinin birbirine yakın olduğunun görülmesi ve davacının yararına olarak alış bedelleri esas alınarak yapılan hesaplamada hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, tarhiyatın 2014 yılında satış işlemleri gerçekleştirilen … ada … parselde (Ballıkpınar-Gölbaşı), … ada … parselde (Keçiören) ve … ada … parselde (Pursaklar) kain gayrimenkullerin satış tutarının %80’i maliyet %20’sinin matrah olarak kabul edilerek belirlenen kısmına ilişkin hüküm fıkrası Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu tarhiyatın … ada … parseldeki iki gayrimenkulün satın alma bedelleri esas alınmak suretiyle belirlenen matraha ilişkin kısmının Başkan … ve Üye …’nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 31/10/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, ilgili yılda satışı yapılan … ada … parseldeki iki gayrimenkulün satın alma bedelleri esas alınmak suretiyle belirlenen matraha ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin belirtilen hüküm fıkrası yönünden reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde, re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddenin 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse ve 6. bendinde tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa verginin re’sen tarh edileceği, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20/1. maddesinde de, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacağı, mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebileceği, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında 2012 ila 2014 yıllarında yaptığı gayrimenkul satışları nedeniyle ticari kazanç elde ettiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararında; 2014 yılında satışını yaptığı 5 adet gayrimenkulden … ada … parselde (Ballıkpınar-Gölbaşı), … ada … parselde (Keçiören) ve … ada … parselde (Pursaklar) kain üç adet gayrimenkulün satış tutarının %80’i maliyet olarak kabul edilerek söz konusu gayrimenkullerin satış tutarlarının %20’si ile, … ada … parselde kain iki gayrimenkulün ise satın alma bedelleri esas alınmak suretiyle dönem matrahının belirlendiği görülmüştür.
Olayda, davacının gayrimenkul alım satım işleriyle devamlı surette uğraştığı, organizasyon dahilinde gerçekleştirdiği bu faaliyetinden ticari kazanç elde ettiğinin tartışmasız olduğu, elde ettiği geliri beyan etmediği, dolayısıyla re’sen takdir nedeninin mevcut olduğu, ancak, takdir komisyonunca davacının ilgili yıldaki 3 adet gayrimenkul satışında inşaat işlemine ilişkin yerleşik Danıştay içtihatları doğrultusunda %20 kârlılık oranı uygulanarak matrah belirlendiği, bu durumda Vergi Dava Dairesince İYUK’un 20. maddesi doğrultusunda gayrimenkul alım satımlarındaki sektörel kârlılık oranı dikkate alınarak değerlendirme yapılması gerektiğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ve Vergi Mahkemesi kararına söz konusu hüküm fıkrası yönünden yapılan istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen hüküm fıkrası yönünden de bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.