Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/4871 E.  ,  2022/3722 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4871
Karar No : 2022/3722

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, … Gazetecilik Anonim Şirketi’nin kanuni temsilcisi sıfatıyla 2015 yılı için re’sen tarh edilen kurumlar vergisi ve bir kat üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; 17/08/2016 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname ile yapılan düzenleme uyarınca, kapatılan kurum ve kuruluşların kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülüklerini tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemek suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkili kılınması, kapatılan kurum ve kuruluşların ödenecek borçları ile ilgili olarak 679 sayılı KHK ile getirilen düzenleme ile öncelik sıralaması değiştirilerek kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçların ilk sıraya alınması, bu borçların, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da belirli kılınan ilkelerin KHK’larla getirilen düzenlemeler de korunarak öncelikle asıl borçlunun mal varlığından tahsilinin öngörülmesi ve dolayısıyla amme alacağının tahsili için kapatılan kurum ve kuruluşların mal varlıklarının düzenlemede belirtildiği şekilde emanet ve nazım hesaplarla takip edilmek suretiyle tasfiyesinin sağlanması gerektiği karşısında, Mahkemelerince verilen ara kararı ile bu durum sorulduğunda buna ilişkin bir işlemin yapılmadığı görüldüğünden, KHK ile kapatılan kurumlara ilişkin olarak yine anılan KHK hükümleri ile getirilen özel düzenlemeler dikkate alınmaksızın, davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; yönetim kurulu üyesi olmakla birlikte, tescil ve ilan edilen yetki paylaşımına göre temsil ve ilzam yetkisi verilmeyen, bir başka anlatımla uyuşmazlık konusu dönemde kanuni temsilci sıfatını haiz olmayan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle, davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 16/02/2015 tarih ve 8759 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilen yönetim kurulu kararıyla davacının A grubu imza yetkilisi olarak atandığı, asıl borçlu şirketin, OHAL kapsamında kapatılması ve ticaret sicilindeki kaydının re’sen silinmesi nedeniyle tüzel kişiliği sona erdiğinden, bu tarihten önceki dönemlere ait vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin, ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına düzenlenerek tebliğ edildiği, vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere göre dava konusu vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Kanuni temsilcilerin ödevi” başlıklı 10. maddesinde, “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.” hükmüne yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, “Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden; tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19/03/2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: “213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği, tasfiye memurları yönünden; tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği sonucuna ulaşılmaktadır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 365. maddesinde, anonim şirketin, yönetim kurulu tarafından yönetileceği ve temsil olunacağı, 370. maddesinde, esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisinin çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna ait olduğu, yönetim kurulunun, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebileceği, 371. maddesinde ise, temsile yetkili olanların şirketin amacına ve işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri, şirket adına yapabileceği ve bunun için şirket unvanını kullanabilecekleri kurala bağlanmıştır.
Anılan mevzuat hükümlerinden; anonim şirketlerde kanuni temsilcilerin, yönetim kurulu üyeleri olduğu ve şirketin temsil ve idaresinin ilke olarak yönetim kuruluna ait olduğu, bu itibarla yönetim kurulunun Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesine göre sorumlu bulunduğu, ancak, yönetim kurulunun temsil yetkisini yönetim kurulu üyelerinden birine, birkaçına veya pay sahibi olmayan müdürlere devredebileceği, bu durumda anonim şirketin kanuni temsilcisi sıfatının ve Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi çerçevesindeki sorumlulukların da temsil yetkisini devralan kişilere ait olacağı sonucuna varılmaktadır.
Dava dosyası ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi kayıtlarının birlikte tetkikinden; 09/02/2015 tarih ve 8754 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilen 20/01/2015 tarihli genel kurul kararı ile üç yıl süreyle asıl borçlu şirketin yönetim kurulu üyeliğine seçilenler arasında davacının da yer aldığı, 16/02/2015 tarih ve 8759 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilen … tarih ve … sayılı yönetim kurulu kararı ile görev dağılımının yapıldığı, bu dağılımda, davacının başkan yardımcısı olarak seçildiği, yine bu kararla belirlenen A Grubu imza yetkilileri arasında davacının da bulunduğu ve şirketi temsil ve ilzam yetkisinin bu gruptaki kişilerden herhangi ikisine müştereken verildiği, ayrıca bu gruptaki kişilerin İç Yönerge’nin 2. maddesinde belirtilen konuların haricinde şirket unvanı ve kaşesi altında atacakları münferit imzaları ile şirketi temsil ve ilzama yetkili oldukları, 21/10/2015 tarih ve 8930 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilen 05/10/2015 tarih ve 26 sayılı yönetim kurulu kararı ile de davacının A Grubu imza yetkililerinden biri olarak belirlendiği, şirketi temsil ve ilzam yetkisinin bu gruptaki kişilerden herhangi ikisine müştereken verildiği, ayrıca bu gruptaki kişilerin İç Yönerge’nin 2. maddesinde belirtilen konuların haricinde şirket unvanı ve kaşesi altında atacakları münferit imzaları ile şirketi temsil ve ilzama yetkili oldukları, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına re’sen tarh edilen dava konusu cezalı verginin de şirketin 2015 hesap döneminde gerçekleşen fiillerinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki 2015 hesap döneminin bir kısmında kanuni temsilci sıfatını haiz olan davacı adına re’sen tarh edilen cezalı vergide yukarıda açıklanan nedenlerle usul yönünden hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, Danıştay Dördüncü Dairesi ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun “kurumlar vergisi, bir takvim yılını kapsayan hesap döneminin tamamı üzerinden hesaplansa da, verginin matrahını oluşturan safi kurum kazancına ilişkin iş veya işlemlerin takvim yılı içerisinde farklı zamanlarda gerçekleşebildiği, dolayısıyla, hesap döneminin tamamında olmasa dahi söz konusu iş veya işlemlerin gerçekleştirildiği tarih itibarıyla kanuni temsilci sıfatını haiz olunmasının, vergi ve buna bağlı alacaklardan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde belirtilen şartlar dahilinde sorumlu tutulmayı gerektirdiği” yönündeki içtihadı da dikkate alınmak suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 07/06/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.