Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2019/510 E. , 2022/4206 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/510
Karar No : 2022/4206
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2010/1 ila 12, 2011/1 ila 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; 2010 yılı cezalı tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin; davaya konu tarhiyatlara ilişkin ilanen tebliğ öncesine ait aşamaların usulüne uygun olarak gerçekleştirildiğine yönelik ispat külfetinin davalı idarece yerine getirilememesi nedeniyle yapılan ilanen tebliğlerin usulsüz olduğu, ayrıca 2010 yılına ait tarhiyatlar için öğrenme tarihinin tarh zamanaşımı süresinin sona erme tarihinden sonra, 16/12/2016 tarihinde gerçekleştiğinin görüldüğü ve bu iddianın aksini ispatlar mahiyette davalı idare tarafından herhangi bir belge veya bilginin dosyaya sunulamamış olunması karşısında dava konusu 2010 takvim yılına ait cezalı tarhiyatlarda ve özel usulsüzlük cezasında zamanaşımı nedeniyle hukuka uyarlık bulunmadığı, 2011 yılı cezalı tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin ise; davacı tarafından ihbarnamelerin dayanağı olan ve kanuni temsilcisi bulunduğu şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporlarının tebliğ edilmediğinin ileri sürüldüğü ve davalı idarece bu hususun aksini ortaya koyar mahiyette herhangi bir belge sunulamadığı, nitekim davacıya ilanen tebligat yapıldığı, söz konusu ilanen tebliğ işlemi de usule aykırı olduğundan, kanuni temsilcisi olduğu firma adına düzenlenen vergi inceleme raporlarının davacıya tebliğ edilmemesinin, davacının savunma hakkını kısıtlayıcı nitelikte esaslı bir şekil eksikliği oluşturduğu görüldüğünden dava konusu 2011 yılı cezalı tarhiyatlar ile özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde, temyiz konusu kararın 2010 yılı cezalı vergiler ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımları yönünden ileri sürdüğü iddialar kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının 2011 yılı cezalı tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 34. maddesinde yer alan hükme göre, vergi ihbarnamesi, idarenin tarh ettiği vergiyi, ceza ihbarnamesi ise, 366. maddenin 1. fıkrasında yer verildiği gibi, 365. madde uyarınca kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimlerdir. Tarh edilmiş vergi veya kesilmiş cezaya ilişkin ihbarnamelerde yer alması gereken hususlar anılan Kanunun 35. maddesinin 1. fıkrasında on iki bentte ve takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hususu ise maddenin son fıkrasında belirtilmiş olup, bu hususlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı “Hatalı Tebliğler” başlıklı 108. maddesinde düzenlenmiş ve ihbarnamelerde sadece mükellefin adının, verginin nev’i veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı kurala bağlanmıştır.
31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 56. maddesinde, vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri kurala bağlanmış, 57. maddesinde vergi inceleme raporları, Vergi Usul Kanunu ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonrasında saptanan hususların ifade edildiği raporlar olarak tanımlanmıştır. Vergi tekniği raporları ise, yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenen raporlar olarak nitelendirilmiş ve vergi tekniği raporlarının, düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı belirtilmiştir.
Buna göre, ilgililer hakkında herhangi bir vergilendirme işlemini barındırmadığından icrai olmayan ve 213 sayılı Kanunun 35. maddesinde de ihbarnameye eklenecek unsurlar arasında sayılmayan vergi tekniği raporlarının, vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmak ya da incelemeler sırasında saptanan ancak beyan dönemi henüz gelmemiş vergilere ilişkin hususlarda ilgili makamları bilgilendirmek, takdir komisyonu kararlarına veri teşkil etmek amacıyla düzenlenmekte olduğu anlaşılmaktadır. Kaldı ki, Kanunun 108. maddesinde, tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan 35. maddedeki hususlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamelerin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı, ihbarnamelerde sadece mükellefin adının, verginin nev’i veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının, ihbarnameyi hükümsüz kılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesi hususunu, bunları duyuran ihbarnameler ve tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına tarh edilen dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerle birlikte tarhiyatların dayanağı vergi inceleme raporunun tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince bu durumun, ihbarnameleri hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını elinden aldığı gerekçesiyle tarhiyatların kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Her ne kadar belirtilen gerekçeyle karar verilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.
Bu durumda, uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken, anılan gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2010 yılı cezalı tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının 2011 yılı cezalı tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 20/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı hakkında takdir komisyonu kararına istinaden 2009/1 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak re’sen tarh edilen 3 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Anayasa’nın 141. maddesinin üçüncü fıkrasında, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olarak yazılacağı kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 24. maddesinde, kararlarda bulunacak hususlar sayılarak, kararlarda kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin yer almasının zorunlu olduğu kurala bağlanmış; aynı Kanun’un “Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar” başlıklı 49. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, temyiz incelemesi sonunda Danıştayın, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararı bozacağı hüküm altına alınmıştır.
Danıştay’ın kimi kararlarında belirtildiği gibi, yargılama hukukunda, yargı (hüküm), uyuşmazlığı çözmekle görevli ve yetkili yargı yerinin, yargılama sürecinin sonunda ulaştığı sonuçtur. Yargı yerinin bu sonuca ulaşırken bir gerekçeye dayanması, hem Anayasa’nın, hem de yargılama hukukunun ilkelerinden olup, adil yargılanma hakkının bir gereği olan gerekçeli karar hakkının da güvencesini oluşturmaktadır. Gerekçe, hakimin, önüne gelen uyuşmazlıkla ilgili olarak saptadığı maddi olaylar ile verdiği hüküm arasındaki hukuki değerlendirmedir. Başka bir deyişle gerekçe, maddi olaylar ile hüküm fıkrası arasındaki köprüdür. Gerekçe, aynı zamanda kararın hukuka uygun olup olmadığının denetlenmesine de olanak tanır. Yargı kararlarının mutlaka gerekçeli olması gerektiği yolundaki ilkenin amacı da budur. Bunun yanında kararda, hakimi uyuşmazlığın çözümünde tek başına yargıya götürmeye yeterli bir gerekçe gösterilmiş iken, farklı ikinci bir gerekçeye daha dayanılması, yargı yerinin ilk gerekçeye ve bu gerekçenin sonucu olan yargıya güvensizliğini gösterdiği gibi tarafların aralarındaki uyuşmazlığın adilane bir çözüme kavuşturulduğu konusundaki inançlarını da zedeleyecektir. Ayrıca bu durum hukuki belirlilik ilkesine de aykırılık teşkil edecektir. Öte yandan, birden fazla ve farklı gerekçeyle karar verilmesi, temyiz merciince, kararın ve dayanağı gerekçenin hukuka uygunluğunun denetiminin yapılmasını güçleştirecektir (Danıştay Yedinci Daire, 30/03/2006 tarih ve E.2004/282, K.2006/1032; Vergi Dava Daireleri Kurulu, 13/10/2021 tarih ve E.2020/68, K.2021/1308 sayılı kararları).
Bakılmakta olan davada Mahkemece, davaya konu tarhiyatlara ilişkin ilanen tebliğ öncesine ait aşamaların usulüne uygun olarak gerçekleştirildiğine yönelik ispat külfetinin davalı idarece yerine getirilememesi nedeniyle yapılan ilanen tebliğlerin usulsüz olduğu tespitinden sonra ayrıca kanuni temsilcisi olduğu firma adına düzenlenen vergi inceleme raporlarının davacıya tebliğ edilmemesinin, davacının savunma hakkını kısıtlayıcı nitelikte esaslı bir şekil eksikliği oluşturduğu şeklindeki ikinci gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığına dayanılarak hüküm tesis edilmiştir. Bu anlamda, birbirinden iki farklı gerekçeye dayanılarak dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması yargılama hukuku kurallarına aykırılık teşkil etmektedir.
Açıklanan nedenle, temyiz isteminin kabulü ile davanın kabulüne dair Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesine atıf yapılarak ve bir gerekçeye yer verilmek suretiyle verilen karara katılmıyoruz.