Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/517 E.  ,  2022/5149 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/517
Karar No : 2022/5149

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yapmış olduğu gayrimenkul satışlarını beyan etmediğinden bahisle vergi inceleme raporu uyarınca re’sen tarh edilen 2011/1, 12, 2012/4, 5, 8, 10, 2013/1 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:…sayılı kararda; 2011 takvim yılında 2 adet, 2012 takvim yılında 11 adet, 2013 takvim yılında 5 adet gayrimenkul satışı gerçekleştirdiği, söz konusu satışlar için belge düzenlemediği, kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği ancak 2012 yılında … ve …’ya satışı yapılan ve maliyet bedeli dikkate alınarak satış fiyatı belirlenen (4 adet) taşınmazlar yönünden; gayrimenkul satışlarının gerçek değeri üzerinden yapılmadığı, davacının beyan etmiş olduğu satış tutarlarının da, ilgili takvim yılının rayiç bedellerine ve ticari icaplara uymadığı, ancak inceleme elemanı tarafından satış bedeli tespit edilirken, yukarıda isimleri belirtilen alıcıların ifadesinin alınmadığı, gerçek satış bedellerinin tespiti amacıyla yeterli araştırma yapılmadan doğrudan taşınmazların alış fiyatı üzerinden maliyet bedeli esası dikkate alınarak satış fiyatlarının belirlendiği, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkartılmasında yetersiz incelemeye dayalı olarak yapılan tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, diğer taşınmazlar yönünden yapılan tarhiyatta ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın davalı idare aleyhine olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu, 2. maddesinin birinci fıkrasında, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesinin teslim sayılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda aynı maddenin ikinci fıkrasının 4. bendinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği, dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2011-2013 yıllarında 18 adet taşınmazın satışından elde edilen kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespiti üzerine vergi inceleme raporuna istinaden 2011, 2012, 2013 yılları için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşılmıştır.
Olayda, davacının 2012 yılında 11 adet gayrimenkul satışı gerçekleştirmesine rağmen söz konusu satışlar için belge düzenlemediği, söz konusu gayrimenkullerin dört adedinin satış fiyatının, alıcıların ifade vermemesi ve tapudaki beyanın gerçeği yansıtmadığı kabulü ile, alış fiyatları dikkate alınmak suretiyle, maliyet bedeli üzerinden belirlendiği, maliyet bedeli hesaplanırken davacının beyan ettiği alış bedeline %10 eklenerek hesaplanan tutarların satış fiyatı olarak kabul edilerek matrah tespiti yapıldığı dikkate alındığında, Vergi Dava Dairesince taşınmazların satış fiyatlarının alış fiyatlarından daha düşük olamayacağı hususu göz önünde bulundurularak, gerekirse alış bedeline %10 eklenerek hesaplanan tutar tadil edilmek suretiyle re’sen tarhiyata konu matrah tutarına ilişkin bir karar verilmesi gerekirken, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararına ilişkin istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/09/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.