Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/526 E.  ,  2022/7166 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/526
Karar No : 2022/7166

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerini ibraz etmediğinden ve sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2010/2 ila 12 dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve beyanlarının yeniden düzenlenmesi neticesinde tarh edilen 2011/3,6,7 ve 2012/2,5 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … Ltd. Şti. hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarının tetkikinden, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ve davacı tarafından katma değer vergisi indirimine konu edilen faturaların bilerek ve isteyerek, bir başka deyişle kasıtlı kullanıldığı hususunda mükellefin sahte fatura değerlendirmesi yaptığı faturaların kullanım oranları dışında somut bilgi ve belgeye dayalı bir değerlendirilme yapılmadan üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uyarlık, öte yandan, kanuni temsilcinin annesine yapılan şirkete ilişkin tebligatın usulsüz olduğundan, şirketin defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği gerekçesiyle yapılan katma değer vergisi indirimlerinin tümünün reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yazılı olanlarca bu ödevlerin yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı düzenlenmiştir.
213 saylı Vergi Usul Kanunu’nun “Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddesinde, “Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin mütaaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir. Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)” düzenlemesine yer verilmiştir.
Dava konusu uyuşmazlıkta, şirketin 30/11/2013 tarihinde re’sen terkini nedeniyle tebliğ yapılabilecek herhangi bir adresi bulunmadığından, 2010 yılına ilişkin defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının şirketin bilinen adreslerine tebliğe çıkarılmaksızın doğrudan şirketin kanuni temsilcileri adına düzenlenen … tarih ve … sayılı yazının, davacı şirket yetkilisinin ikametgah adresine (… Mahallesi … Sokak No:… …/…) tebliğe çıkarıldığı ve tebliğin “…” yazılmak suretiyle anılan şahsa tebliğ edildiği, ancak tanınan yasal süre içerisinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği ve söz konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuatın ve olayın birlikte değerlendirilmesinden, 2010 yılına ilişkin defter ve belge isteme yazısının şirketin kanuni temsilcilerinin MERNİS adreslerinde bulunan görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı ve bariz bir surette ehliyetsiz olmayan kişilere tebliğinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla; davacılar tarafından, mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına yasal süresinde mazeretsiz olarak ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye dava dilekçesi ekinde sunulduğu anlaşıldığından, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının dava dilekçesi ekinde sunduğu defter ve belgeler üzerinde Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden temyize konu kararın defter belge ibraz etmemesinden kaynaklı tarhiyata ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, dava konusu kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının defter ve belge ibraz etmemeden kaynaklandığı anlaşıldığından verilecek kararda oluşacak duruma göre yeniden bir değerlendirme yapılacağı tabidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının, defter ve belge ibraz edilmediğinden bahisle re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının … ve …’in karşı oyu ile oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/11/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı adına, defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle tarh edilen 2008/1 ila 12 dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair karar davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin birinci fıkrasında; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, ikinci fıkrasının 3 numaralı bendinde ise; bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun’un 256. maddesinde mükelleflerle, vergiyi doğuran olayla ilişkisi olan, gerçek ve tüzel kişilere muhafaza ettikleri her türlü defter, vesika ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların istemleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiştir.
Aynı Kanunu’nun “Tebliğ Esasları” başlıklı 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikaların ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmuhaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, 94. maddesinde tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yapılacağı, tebliğin kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerinde memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.) hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2010 yılı defter ve belgelerinin incelemeye ibrazının istenmesine ilişkin … tarih ve … sayılı yazının davacı şirket yetkilisinin ikametgah adresine (… Mahallesi … Sokak No:… …/…) tebliğe çıkarıldığı ve tebliğin “…” yazılmak suretiyle anılan şahsa yapıldığı, defter ve belgelerin mazeretsiz yasal süresi içinde ibraz edilmemesi üzerine, vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, söz konusu tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davanın ise defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediğinden bahisle kabulüne karar verildiği anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanununun 94. maddesinde, tebliği alan kişinin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması şartları haricinde adına tebliğ çıkartılan kişiyle tebellüğ edenin farklı şahıslar olması durumunda yakınlık derecesinin ortaya konulması ya da akrabalık bağı mevcudiyetinin araştırılması veyahut ikametgah adresi ile tebellüğ eden kişi arasındaki ilişkin ortaya konulması gibi ek şartların öngörülememesi karşısında; Mahkemece, kanuni temsilcinin annesine yapılan şirkete ilişkin tebligatın usulsüz olduğu gerekçesiyle verilen kabul kararında bu yönüyle hukuka uyarlık görülmemiştir.
Ancak, Mahkemece, söz konusu şirketin adreste bulunmadığının usulünce tespit edilip edilmediği, aynı tarihte başkaca bir adresi olmadığı noktasında idarece yapılmış herhangi bir tespit bulunup bulunmadığı, hususunda yapılacak araştırma neticesi değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının bahse konu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.