Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7523 E.  ,  2022/6769 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7523
Karar No : 2022/6769

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :… Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : ….
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…., K:…. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, elde ettiği menkul sermaye iradını kayıt ve beyan dışı bıraktığından ve eğitim-sağlık harcaması adı altında beyan ettiği bir kısım gider indiriminin reddi gerektiğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2011 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen …. tarih ve E:… K:… sayılı kararda; olayda, dava konusu cezalı tarhiyatların davacının S.S. … Mensupları Konut Yapı Kooperatifi’nin üyesi olması nedeniyle … A.Ş.’den almış olduğu konutun değerinin %50’lik kısmının menkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek davacının gelir vergisi matrahına eklenmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak; üyelerine uygun koşullarda konut temini için kurulan yapı kooperatifinin bu amacını gerçekleştirmek için sahip olduğu arsayı … A.Ş.’ye, ortaklarına daire ve araç teslim etme karşılığında trampa ettiği, bu eylemin bir kazanç sağlama yolu olmadığı, ayrıca ticari bir gaye ile yapılmadığı anlaşıldığından, söz konusu konut bedelinin kooperatif tarafından dağıtılan kâr payı olarak değerlendirilmesi suretiyle yapılan gelir vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık; dava konusu cezalı tarhiyatların davacının eğitim ve sağlık harcamaları gideri indiriminin reddinden kaynaklanan kısmına ilişkin olarak, davacının ilgili yılda 5.053,00 TL tutarındaki “eğitim ve sağlık harcaması”nı gelir vergisi matrahından 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin 2. bendi kapsamında indirdiği, söz konusu gider indirimin dayanağının ilgili yılda yapılan “sağlık sigortası primi” ödemesi olduğu, ancak söz konusu harcamanın aynı maddenin 1. bendi kapsamında indirilebilecek bir harcama olduğu, zira 1. bentte “mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları”nın bu bent kapsamında ilgili dönem matrahından indirilebileceğinin yer aldığı, “sağlık sigortası primi” olarak yapılan harcamanın 89. maddenin 2. bendi kapsamında “eğitim ve sağlık harcaması” olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından cezalı tarhiyatların; söz konusu gider indiriminin reddi yoluyla (davacının 2011 yılı gelir vergisi beyannamesinde “mahsup edilecek indirimler” olarak gösterilen 10.106,00 TL tutarın, inceleme raporuyla re’sen tespit olunan gelir vergisi beyan tablosunda eğitim ve sağlık harcamalarının 0,00 TL olarak kabul edilmesi suretiyle, 9.801,00 TL olarak belirlenmesi sonucu) oluşan kısmında hukuka aykırılık; davacının, 2011 hesap dönemine ilişkin gelir vergisi beyannamesinde “iadesi gereken gelir vergisi” olarak yer alan ve davacıya haksız iade edildiği tespit edilen 39.762,52 TL tutar için resen yapılan cezalı tarhiyata gelince; kanunen kabul edilmeyen gider olarak beyan edilen eğitim ve sağlık harcamalarının 0,00 TL olarak kabul edilerek mahsup edilecek indirimlerin (10.106,00 – 9.801,00) = 305,00 TL’sinin reddi yönünde tesis edilen davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığından, davacıya mahsuben iade edilmiş olan gelir vergisi nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatın anılan 305,00 TL tutarlı gidere isabet eden kısmı yönünden hukuka aykırılık, arta kalan kısım yönünden ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi …. Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 23/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak üyesi olduğu Kooperatifin sahibi olduğu arsasının trampası karşılığında elde edilen konut ve otomobilin davacıya verilmesinin, menkul sermaye iradı dolayısıyla kâr payı dağıtımı niteliğinde olduğundan ve eğitim-sağlık harcaması adı altında beyan ettiği bir kısım gider indiriminin reddi gerektiğinden bahisle re’sen tarh edilen 2011 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin karar temyiz edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4/1-k maddesinde; “Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz) dair hükümler bulunması şartı ile kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olduğu düzenlenmiştir.
Diğer taraftan, konuya ilişkin olarak yayımlanan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 4.13.1.4.3. “Yapı Kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler ” başlıklı bölümünde “Yapı kooperatiflerinin arsalarını kat karşılığı vererek iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak bu kooperatiflerin her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6/b-i alt bendinde; tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) vergi tevkifatının yapılacağı, aynı Kanunun 75. maddesinin 1. fıkrasında; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu, 2. fıkrasının (2) numaralı bendinde ise; iştirak hisselerinden doğan kazançların (Limited şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz) menkul sermaye iradı sayılacağı hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4/1-k maddesinde sayılan şartlardan birisi; münhasıran ortaklarla iş görülmesi, kooperatif ortakları dışındaki kişilerle iş yapılmamasıdır. Bu nedenle, kooperatif ortaklarının menfaatlerini korumak ve ana amacın gerçekleşmesi için yapılan işlemlerin ortaklarla iş görülmesi kapsamında sayılması gerekmekte olup, ana amacın gerçekleşmesine yönelik olmayan işlemlerin ise ortak dışı işlem olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı kooperatif tarafından, aktifinde bulunan İstanbul ili Beykoz İlçesi …. Köyünde kain arazinin … ile trampası karşılığında elde edilen 258 adet konut niteliğindeki taşınmazlar ile aynı sayıda otomobilin iktisap edilerek kooperatif aktifine alınmaksızın ortaklara dağıtıldığı ve davacıya teslim edildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, söz konusu binek otomobili ve konutların ortaklarına dağıtıldığı ihtilafsız olan uyuşmazlıkta, davacı kooperatifin konut sağlama amacını aşarak ortak dışı işlemlerde bulunarak muafiyet şartlarını ihlal ettiği kanaatine ulaşıldığından, söz konusu menkul sermaye iradının yarısının Gelir Vergisi Kanunu’nun 22/2. maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna olduğu da gözetilerek yapılan cezalı gelir vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu cezalı tarhiyatların davacının … Mensupları Konut Yapı Kooperatifinin üyesi olması nedeniyle … A.Ş.’den almış olduğu konutun değerinin %50’lik kısmının menkul sermaye iradı olarak değerlendirilerek davacının gelir vergisi matrahına eklenmesinden kaynaklanan kısmının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.