Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/7680 E.  ,  2022/7158 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/7680
Karar No : 2022/7158

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna istinaden resen tarh edilen 2012 yılı vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca 2017 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; Vergilenen işletmenin elde ettiği hasılatın gider yapılması suretiyle sağlanması zorunlu bulunuyorsa ve hasılatı sağlayan giderin saptanabilmesi de mümkün ise, gideri saptamaya yönelmek ve saptanan giderin defter kayıtlarına ayrıca yansıtılmış olup olmadığı da dikkate alınarak bir sonuca varılması gerektiği, olayda mükellef kurumun alım yapılan mükellefler nezdinde karşıt incelemeler yapılmak suretiyle katlanmış olduğu maliyetlerin içeriklerinin nelerden oluştuğunun tespit edilmesi imkanı varken, hak edişleri toplamının %80 i maliyet bedeli, %20 si safi kazanç kabul edilmek suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık, kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinafa konu kararın vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin kısmında 2577 sayılı Yasa’nın 45. ve 49.maddelerinde sayılan kaldırılmasını gerektiren nedenlerin bulunmadığı ve istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların da kararın anılan kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı sonucuna varıldığından davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 101.maddesinde yapılan düzenleme ile bilinen işyeri adreslerinde bulunamayan mükelleflere yapılacak tebligatın, tüzel kişilerde kanuni temsilcilerinin ikametgah adreslerinde 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun 21.maddesi uyarınca yapılmasına ilişkin yasal düzenleme yapılmış ve yapılan düzenlemenin 01/01/2018 tarihinden itibaren uygulanacağının hüküm altına alındığı, bu düzenleme uyarınca ancak 01/01/2018 tarihinden sonra yapılacak tebligatlarda anılan hükmün uygulanabileceği, bu durumda anılan hüküm uyarınca davacıya 2011-2012 takvim yıllarına ilişkin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmesine ilişkin yazının 7201 sayılı Kanun’un 21.maddesi uyarınca 17.10.2017 tarihinde tebliğ edilmesinin hukuken mümkün olmadığı hukuka aykırı olarak yapılan tebliğ uyarınca davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idare istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulüne, kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının kaldırılmasına davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Mükellef kurumun 2012 yılına ilişkin gider belgelerini ibraz edemediğinden mükellef kurumun katlanmış olduğu maliyetlerin içeriklerinin neler olduğunun tespit edilemediği, mükellef kurumun 2012 yılında en yüksek tutarda alım yaptığı tespit edilen … İnş. Taah. San. Ve Tic. Ltd. Şti. nin mükellefiyet kaydının 30.05.2015 tarihinde resen terkin edilmiş olması nedeniyle karşıt inceleme yapılamadığı, inşaat işlerinde müteahhitlik karının hesaplanmasında, Danıştay’ın yerleşik içtihatlarına göre kabul edilen %20 lik safi kazanç oranı uygulanmak suretiyle inşaatlardan elde ettiği hak edişler toplamının %20 si safi kazanç olarak dikkate alınarak mükellef kurumun beyanlarının yeniden düzenlendiği ve cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı, tarhiyatların hukuku uygun olduğu belirtilerek, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : ….
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı İdarenin, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanun’unun 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış aynı maddenin 4. bendinde de defter kayıtları ile bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen takdir sebebi sayılmış olup, takdir komisyonunun kuruluşunu düzenleyen 72. maddesinde, takdir komisyonunun illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün (müstakil vergi dairesi olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün) veya bunların tevkil edecekleri memurların başkanlığı altında, ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile seçilmiş iki üyeden kurulacağı, 73. maddesinde, üyelerin, tüccarlar için ticaret odasınca, diğer sanat ve meslek erbabı için bunların mensup oldukları mesleki teşekküllerce kendi üyeleri arasından veya hariçten seçileceği, 74. maddesinde ise, takdir komisyonunun görevleri arasında “Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak” olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan aynı Kanunun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Safi kurum kazancı” başlıklı 6. maddesinde, mükelleflerin bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplama yapılacağı, kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılmayacağının belirtildiği, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyetinde bulunan davacı şirket hakkında tanzim olunan 08.11.2017 tarih ve 2017-A-3716/10 sayılı vergi inceleme raporu ile, defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazının tebliği üzerine davacı şirket tarafından 2011 ve 2012 yasal defterleri ile 2011 yılı belgelerinin ibraz edilip, 2012 yılı gider belgelerinin ibraz edilmediğinden, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerine ilişkin yapılan maliyetlerin içeriklerinin nelerden oluştuğu tespit edilemediğinden bahisle, Danıştay İçtihatları doğrultusunda mükellef kurumun söz konusu inşaatlardan elde ettiği hakedişleri toplamının %80 i maliyet bedeli, %20 si safi kazanç olarak kabul edilmek suretiyle kurumlar vergisi hesaplandığı, vergi ziyaına belge ibraz etmeme fiiliyle sebep olunduğundan 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesinin önerildiği, 2012 yılı gider belgelerinin ibraz etmeme fiilinin vuku bulduğu 2017 yılı için de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355/1 maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği, söz konusu rapora istinaden davacı adına uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
Her ne kadar Mahkemece, yükümlü işletmenin elde ettiği hasılatın gider yapılması suretiyle sağlanması zorunlu ve hasılatı sağlayan giderin saptanabilmesi de mümkün ise, gideri saptamaya yönelmek ve saptanan giderin defter kayıtlarına ayrıca yansıtılmış olup olmadığı da dikkate alınarak bir sonuca varılması gerektiği, olayda ise, mükellef kurumun alım yapılan mükellefler nezdinde karşıt incelemeler yapılmak suretiyle katlanmış olduğu maliyetlerin içeriklerinin nelerden oluştuğunun tespit edilmesi imkanı varken, hakedişleri toplamının %80 i maliyet bedeli, %20 si safi kazanç kabul edilmek suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılarak tarhiyatlar kaldırılmış ise de; yukarıda yer verilen bilgiler ile mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; davacının ikamet amaçlı binaların inşaatı işiyle (müteahhitlikle) iştigal ettiği, 2012 yılı gider belgelerinin ibraz edilmemiş olması karşısında yapılan işlere ilişkin maliyetlerin içeriklerinin nelerden oluştuğunun tespit edilememesi buna ilişkin hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda Danıştay içtihatları doğrultusunda yıllara yaygın onarma ve inşaat işlerinde hasılatın %20′ sinin matrah olarak dikkate alındığı dolayısıyla bu anılan rapor ve Danıştay’ın müstekar hale gelen içtihadı bir arada değerlendirildiğinde yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oy birliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyata ilişkin kısmının üye …’ın karşı oyu ve oy çokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Davacı kurumun faaliyet gösterdiği işkolunda ki kârlılık oranı ilgili ticaret odasına sorularak yada davacının ilgili dönem ve önceki sonraki dönemlerle beyanlarının dayanağı hesaplarında oluşan kârlılık oranları iç yüzde yöntemiyle belirlenerek olaya uygulanmak suretiyle uyuşmazlık dönemi vergi matrahına ulaşılması gerektiği düşünüldüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına gerekçe yönünden katılmıyorum.