Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/8372 E.  ,  2022/6321 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/8372
Karar No : 2022/6321

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Bankası Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, ihtirazı kayıtla verilen 2018/2 dönemi geçici vergi beyannamesi üzerine göre yapılan tahakkukun iptali ve zarar tutarının artırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; mükellef kurumun aktifine 12/02/1966 tarihinde giren arsa üzerindeki binanın yıktırılması ve arsaya yeni bina yapılmasından sonra oluşan bağımsız bölümlerin 14/12/2016 tarihinde banka adına tapuda tescilinin yapılması; yeni bir iktisap olmayıp 1966 tarihinde aktife dahil edilmiş olan taşınmazdan kaynaklandığı, her ne kadar Kanun kapsamında çıkarılan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde inşa halindeki yapılarda iki yıllık sürenin tespiti başlığı altında “Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.” şeklinde bir düzenlemeye gidilmiş ise de, Kanun’da binalar ve arsalar ile ilgili bir ayrıma gidilmediği “taşınmazlar” için genel olarak bir istisna getirildiği, yeni yapılan binadaki bağımsız bölümün tapuya tescilinin yeni bir iktisap olmadığından 2 yıllık sürenin başlangıcına esas alınması kabul edilemeyeceği gerekçesiyle yapılan tahakkukta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak 4. bentte, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının istisnadan yararlanacağı, istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ve istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kalacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, şirketlerin mali yapılarının güçlendirmesine teşvik etmek amacıyla getirilen istina uygulamasından yararlanmak için kısaca, taşınmazın aktifte iki tam yıl bulunması; taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması (Bu işlerle uğraşanların faaliyetlerini sürdürmek için tahsis edilen taşınmazlar hariç); satış tutarının satış yapılan yılı izleyen iki yıl içinde tahsil edilmesi ve kazanca ilişkin istisna tutarının sermayeye ilave hariç işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Yasa kuralının gerekçesinde de, taşınmaz ticaretine konu edilen taşınmazların satış kazancının istisnaya konu edilmeyeceği ayrıca açıklığa kavuşturulmuştur.
Gayrimenkul alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ancak, Danıştay’ın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da belirtildiği gibi ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kastı ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda alınması veya satılmasıdır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmazın alım ve satımı, ayrı ve bağımsız işlemler olup aynı takvim yılında veya takip eden birden fazla yıl içinde bağımsız bölüm alınması ve satılması sürekliliğin göstergesidir. Gayrimenkul alım satımının kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği belirtilen yerleşik yargı kararlarında, kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı dikkate alındığında, gereksinime dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkmasını haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmesi gerektiğine ayrıca yer verilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından kurum mülkiyetine 12/02/1966 tarihinde intikal eden Rize İli, Merkez İlçesi, … ada, … parselde kayıtlı arsa üzerinde yer alan binanın yıktırılarak üzerine yeniden bina inşa edilmesi nedeniyle banka aktifine 14/12/2016 tarihinde kaydı yapılan binanın 9 numaralı bağımsız bölümünün 02/04/2018 tarihinde, 10 ve 11 numaralı bağımsız bölümlerinin 25/04/2018 tarihinde satışından doğan kurum kazancına ilişkin kurum geçici vergisinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi uyarınca %75’inin mükellef bankaca ihtirazi kayıtla ödendiği ve bu kısma ilişkin tahakukuk işleminin iptali ve zararın artırılması istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, 5520 sayılı Yasa’nın anılan hükmü uyarınca istisnadan faydalanılabilmesi için taşınmazın aktife alındığı tarihte arazi/arsa ise arazi/arsa olarak, bina ise bina olarak kayıtlı bulunması, bu şekilde iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması gerekeceğinden, satış tarihinde de başlangıçta kayıtlı olduğu şekliyle kayıtlı bulunması gerektiği sonucuna varılmış olup, olayda, satışa konu taşınmazların 1966 yılında devir alınması, satışa konu taşınmazların bina olarak şirket aktifine 2016 yılında kaydedilmesi, dolayısıyla kayıt tarihinden itibaren iki yıl süreyle şirket aktifinde yer almaması karşısında ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan dava konusu tahakkukta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/11/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan haliyle 5/1.maddesinde “Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:… “e)Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı…Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de hüküm uygulanır. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” hükmüne yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından kurum mülkiyetine 12/02/1966 tarihinde intikal eden Rize İli, Merkez İlçesi, … ada, … parselde kayıtlı arsa üzerinde yer alan binanın yıktırılarak üzerine yeniden bina inşa edilmesi nedeniyle banka aktifine 14/12/2016 tarihinde kaydı yapılan binanın 9 numaralı bağımsız bölümünün 02/04/2018 tarihinde, 10 ve 11 numaralı bağımsız bölümlerinin 25/04/2018 tarihinde satışından doğan kurum kazancına ilişkin kurum geçici vergisinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi uyarınca %75’inin mükellef bankaca ihtirazi kayıtla ödendiği ve bu kısma ilişkin tahakukuk işleminin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, mükellef kurumun sermayesine 1966 yılında giren arsanın üzerindeki binanın yıktırılması ve arsaya yeni bina yapılmasından sonra oluşan bağımsız bölümlerin 2016 yılında banka adına tapuda tescilinin yapılması; yeni bir iktisap olmayıp 1966 tarihinde aktife dahil edilmiş olan taşınmazdan kaynaklanmaktadır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda da binalar ve arsalar ile ilgili bir ayrıma gidilmemiş, “taşınmazlar” için genel olarak bir istisna getirilmiştir. Yeni yapılan binadaki bağımsız bölümün tapuya tescili yeni bir iktisap olmadığından, davacının satışı üzerinden %75 oranında istisna uygulanmamasına ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından, davayı kabul eden Mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusuna dair Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.