Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2019/9651 E.  ,  2022/6124 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/9651
Karar No : 2022/6124

TEMYİZ EDEN TARAFLAR :1- … İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılına ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:… , K:… sayılı kararda; davacı şirket tarafından 2012 yılında belgesiz satılan 10 adet daire ve 2 adet dükkandan elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakılmış olması sebebiyle ve yine davacı şirket tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında arsa için elde edilen karın, yani arsanın değer artış kazancının da kayıt ve beyan dışı bırakılmış olması sebebiyle kayıt ve beyan dışı bırakılan bu kazançların davacı şirketin kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerekmekte olup, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda da, davacı şirketin belgesiz satışlara konu olan kazancı ile arsanın değer artış kazancının davacı şirket ile müteahhit firma arasında imzalanan gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesinde yer alan arsa değerinden çıkarılması sonucu bulunan tutarın davacı şirketin ilgili yıl kurumlar vergisi matrahına eklenmesi suretiyle şirketin kurumlar vergisi beyan tablosunun yeniden düzenlendiği ve anılan hesaplamalarda herhangi bir yanlışlığın bulunmadığı anlaşıldığından, davacı şirketin kayıt ve beyan dışı bıraktığı kazançların şirketin kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi suretiyle yeniden düzenlenen kurumlar vergisi beyan tablosuna istinaden davacı şirket adına yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği, bu doğrultuda davacı şirketin 2012 dönemi kurumlar vergisi beyanının yeniden düzenlenmesi sonucunda ilgili yılda iade alabileceği kurumlar vergisi tutarının 0 (sıfır) olarak değişmesi sebebiyle davacı şirket tarafından haksız yere iade alındığı anlaşılan 75.588,32- TL’nin davacı şirketten geri alınması için yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar kurumlar vergisi tarhiyatında ve özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık, cezanın tekerrür nedeni ile artırılan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Müvekkili şirketin hiçbir zaman taşınmaz alım satımı işi kapsamında ticari faaliyette bulunmadığı, hiç bir zaman kat karşılığı inşaat işi yapmadığı, ticaret siciline tescilli faaliyet konuları arasında yer alan ikamet amaçlı binaların inşaatının sadece isim olarak yer aldığı, inceleme raporunun olayın gerçek mahiyetine ve ticari ve teknik icaplara aykırı olduğu, kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : idarece yapılan işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde yer verilen iddiaları kararın kabule ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davacının temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde, sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, 2. maddesinde Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı kurumların sermaye şirketi olarak kabul edildiği, 6. maddesinde ise kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının öndörüldüğü, Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde de her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç ticari kazanç olarak tanımlanmıştır.
Yukarıda sözü edilen maddelerde yazılı hükümlerin birlikte incelenmesinden anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların faaliyetlerinin ticari faaliyet, ticari faaliyet çerçevesinde ve sonucunda elde edilen kazançların ise, ticari kazanç olarak sayıldığından, Katma Değer Vergisi Kanununun 2. maddesinde açıklanan “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi teslim sayılır.” hükmünün de, ticari bir faaliyet sonucunda yapılan mal teslimlerine uygulanacağı doğaldır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2012 yılına ait hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesinde … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunun düzenlendiği, anılan raporda özetle; mükellef kurumun iktisadi işletmesine dahil olan İstanbul İli, Esenyurt İlçesi,… ada, … parselde bulunan taşınmazı için … İnşaat ve Yapı Malzemeleri San. Tic. A.Ş. ile mükellef kurum arasında 16.06.2009 tarih ve 22697 sayılı “Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”nin imzalandığı, mükellef kurumun bahsi geçen sözleşmeye istinaden … İnşaat ve Yapı Malzemeleri San. Tic. A.Ş.’den almış olduğu gayrimenkullerden 2012 yılında satışa konu etmiş olduğu … ada … parselde bulunan ve tabloda belirtilen (tabloda 10 adet daire ve 2 adet dükkan satışına ilişkin olarak, söz konusu daire ve dükkanları satın alanlar, satış bedeli, tapu tescil tarihi gibi bilgilere yer verilmiştir.) daire ve dükkanlara ilişkin satış faturalarını düzenlemediğinin, yevmiye defterine kaydetmediğinin ve mevzu satışlarını kurum kazancına dahil etmediğinin tespit edildiği, mükellef kurum temsilcisine bu daire ve dükkanların neden faturalandırılmadığının sorulduğu, şirket vekili tarafından cevaben; “ilgili daire satışlarına ilişkin faturalandırmama yapılmadığını zannetmediği, zira aynı yıllarda yapmış oldukları birçok bina satışına ilişkin faturaların ve yevmiye kayıtlarının mevcut olduğu” yönünde beyanda bulunulduğu, bu kapsamda mükellef kurumun 2012 yılında belgesiz olarak yaptığı daire ve dükkan satışına ait KDV hariç 783.000,00-TL tutarındaki kazancın mükellef kurumun ilgili yıl hasılat hesaplarına intikal ettirilmesi ve mükellef kurumun 2012 dönemi kurumlar vergisi, KDV ve geçici vergi beyanlarına matrah farkı olarak eklenmesi gerektiği sonucuna varıldığı; yine mükellef kurum ile … İnşaat ve Yapı Malzemeleri San. Tic. A.Ş. arasında imzalanan gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden müteahhit şirket tarafından mükellef kuruma teslim edilen daire ve dükkanlar için KDV hariç toplam 12.977.307,95-TL tutarlı … tarih ve … , … ve … sayılı faturaların düzenlendiği, ancak mükellef kurum adına düzenlenen bu faturaların mükellef kurumun 2012 hesap dönemi yasal defterlerinde kayıtlı olmadığı, mükellef kurum tarafından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 231/5. maddesi uyarınca mal ve hizmet tesliminden itibaren 7 gün içinde, yani 2012/Kasım döneminde 12.977.307,95-TL tutarında kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa bedeli faturasını düzenlemesi gerekirken, söz konusu faturaların 2013 hesap döneminde düzenlendiği ve düzenlenen faturaların da tutar olarak eksik düzenlendiği (mükellef kurum tarafından arsa bedeli faturası olarak KDV hariç toplam 3.531.078,25-TL tutarlı … tarih ve … sayılı ve de … tarih ve … sayılı 2 adet fatura düzenlendiği), bu nedenle VUK’un 235/5 maddesi gereğnce mükellef kurum tarafından düzenlenen bu faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı, ayrıca mükellef kurum ile … İnşaat ve Yapı Malzemeleri San. Tic. A.Ş. arasında imzalanan gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesinde arsa değerinin 1.400.000,00-TL olduğunun belirtildiği, bu nedenle yapılacak hesaplamada ilgili taşınmazın arsa değeri olarak sözleşmede hüküm altına alınan arsa değerinin esas alındığı ve bu arsa üzerinde inşa edilen daire ve dükkanlar için müteahhit firma tarafından düzenlenen faturalara konu 12.977.307,95-TL bedelden sözleşmede belirtilen 1.400.000,00-TL arsa bedelinin çıkarılması sonucunda mükellefin diğer olağandışı gelir ve karlar hesabına alınması gereken tutarın 11.577.307,95-TL olduğu ve bu tutarın mükellefin 2012 hesap dönemi gelir tablosuna eklenmesi suretiyle 2012 hesap dönemi kurumlar vergisinin ve kurum geçici vergilerinin yeniden hesaplanması gerektiği sonucuna varıldığı, bu doğrultuda mükellef kurumca 2012 yılında belgesiz olarak yapılan daire ve dükkan satışına ait bedeller (783.000,00-TL) ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında elde edilen karın (… ada … parsel değer artış kazancının) (11.577.307,95-TL) mükellef kurumun kurumlar vergisi matrahına eklenmesi neticesinde yeniden oluşturulan kurumlar vergisi beyan tablosuna istinaden mükellef kurum adına 2012 yılı için 1.881.028,18-TL kurumlar vergisi tarhiyatının yapılması ve bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği, ayrıca mükellef kurumun 2012 dönemi kurumlar vergisi beyanının yeniden düzenlenmesi sonucunda ilgili yılda iade alabileceği kurumlar vergisi tutarının 0 (sıfır) olarak değiştiği, bu nedenle mükellef kurumun ilgili dönem için iade aldığı 75.588,32-TL’nin mükelleften geri alınması ve mükellef kurum tarafından haksız iade alınan tutar için mükellef kurum adına bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtildiği, yine mükellef kurumca 2012 yılında belgesiz olarak yapılan daire ve dükkan satışına ilişkin fatura düzenlememiş olması sebebiyle ve de kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında müteahhit firmadan alınan daire ve dükkanlara ait faturalara mukabil olarak arsa bedeli faturası düzenlememiş olması sebebiyle mükellef kurum adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca 88.000,00-TL tutarında özel usulsüzlük cezası kesilmesinin belirtildiği, anılan rapora istinaden de davacı şirket adına 2012 yılına ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir buçuk kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatlarının yapıldığı ve de aynı yıl için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesildiği, bahsi geçen cezalı tarhiyatlar ile özel usulsüzlük cezasına ait ihbarnamelerinin 11.11.2017 tarihinde davacı şirkete e-tebligat yoluyla tebliğ edilmesi üzerine, anılan cezalı tarhiyatlar ile özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere, ticari kazanç; arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide teslimi ile değil müteahhit tarafından bağımsız bölümlerin yani, konut veya iş yerlerinin tesliminden sonra her bir bağımsız bölümün satışıyla ortaya çıkacak bir sonuçtur.
Vergi Usul Kanunu’nun 258 – 268. maddelerinde değerleme ölçüleri ve bunların maliyeti hesaplandıktan sonra iktisadi kıymetlerin hangi değerleme ölçüleri ile değerlemeye tabi tutulacakları konusuna açıklık getirilmiş, 269. maddesinde de iktisadi işletmelere dahil gayrimenkuller ile kanuna göre gayrimenkul gibi değerlemesi yapılacak iktisadi kıymetlerin “Maliyet Bedeli” ölçüsü ile değerlendirileceği belirtilmiştir.
Maliyet bedeliyle değerleme yapılacak olan gayrimenkul yada gayrimenkul sayılan şeylerin bir iktisadi işletmeye dahil olması doğası gereğidir. Esasen gayrimenkullerin maliyet şekli satın alınan bedeli ifade edecektir. İnşa ve imal etmek halinde ise bunların inşa-imal giderleri satın alınan bedeli oluşturacaktır.
Kat karşılığı inşaat yapıldığı durumlarda, inşaatın maliyet bedeli inşaatı yapan müteahhidin kendisine kalan dairelerle arsa sahibine verdiği dairelerin inşaa edilmesi esnasında yaptığı harcamaların toplamından müteşekkil olacak müteahhit açısından ise, arsa sahibine verilen daireler için yapılan harcama arsa maliyet bedelini oluşturacaktır.
Dolayısıyla, nasıl ki inşaatı yapan kişinin kendisine kalan dairelerin maliyet bedeli toplam inşaat giderleri ise, arsa sahibine kalan dairelerin maliyeti de müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daireler için yaptığı harcamalar olacaktır.
Arsa sahibine teslim olunan binalar için müteahhidin harcadığı toplam tutar, dairelerin toplam metrekaresine bölünmesiyle m² birim fiyatının hesaplanması en tabi bir yoldur.
Arsa sahibinin müteahhide devrettiği arsa payının bedeli, müteahhidin sözleşmeye göre arsa sahibine devredeceği bağımsız bölümlerin inşası için yapmış olduğu harcamaların toplamından oluşacaktır.
Her inşaat m2 için hesaplanan maliyet, bağımsız bölümler satıldıkça m2 lerine göre karşılaştırılarak kar zarar hesaplanacaktır. Arsanın müteahhitçe arsa sahibine verilen konut-işyerlerinin inşa-imal bedelini dolayısıyla arsanın müteahhidi için olan maliyet bedelini değil değerleme zamanındaki maliyetini esas alarak kayıtlarına alan arsa sahibinin kayıtlarındaki arsa maliyet bedelinin müteahhitten kendine teslim olunan konutların m² sine bölünmesi suretiyle m² birim maliyet fiyatının hesaplanıp, sattığı her dairenin yukarıdaki şekilde hesaplanan maliyetinin üzerindeki satış tutarları, kazanç olarak vergilendirilecek kazanç sayılacaktır.
Davalı idarece, davacı tarafından satışa konu edilen ve vergi matrahının belirlenmesinde esas alınması gereken taşınmazların (konut-işyeri) satış bedellerinin alıcı ya da diğer (banka kredisi, değerleme uzman raporu, emlak ofisi vs.) yönlerden iddasını ispatlayıcı bilgi ve belgeler tarhiyata dayanak gösterilmediği gibi iddia dahi edilmediğinden davacı taşınmaz (konut-işyeri) satışlarının satış bedellerinin gerçeği yansıtmadığının belirtilmesi esasen hukuki dayanaktan yoksundur.
Ancak olayda davacının kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhit firmanın inşaat yapımına sunduğu arsanın kayıtlı değerinin 1.834.365,00 TL olduğu, müteahhit firmaca davacının tasarrufuna sunulan konut ve iş yerleri için yaptığını belirterek arsa maliyet bedeli adı altında düzenlendiği fatura tutarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığı (davacının tasarrufuna sunulan konut-işyeri için harcanan tutarın) konusunda bir müteahhit firma nezdinde bir araştırma yapılmaksızın, davacı kayıtlarında yer alan davacı için olduğu belirtilen arsa maliyet bedeli ile müteahhit firmaca davacı adına kesilen faturadaki (müteahhit firma açısından arsa maliyet bedeli, dolayısıyla davacıya teslim edilen konut iş yerleri için harcama bedeli) tutar arasındaki fark matraha alınarak tarhiyat yapıldığı ihtilafsızdır.
Öte yandan davacının kazanç elde etmesi durumu kayıtlı arsasını kat karşılığı müteahhite vermesi ile değil ancak mezkur sözleşme gereği kendisine düşen daire satışlarından elde ettiği tutarın ya arsa maliyet tutarına veya müteahhit firmanın davacıya teslim ettiği konut-işyeri harcamalarıyla mukayesesi gerektiğinden, davacının müteahhit firmaca kendisine verilen (arsa karşılğı) konut-işyerlerini ticari amaçla sattığı ve bu satışlarını beyanlarına dahil etmediği dolayısıyla, resen tarhiyat nedeninin olayda oluştuğu da izahtan varestedir.
Hal böyle iken, ihtilafsız verilerden hareket ederek, davacının ticari amaçla satışını yaptığı taşınmazların satış tutarı ile bu taşınmazların karşılğı bedel olan arsanın kayıtlardaki maliyet değeri arasındaki farkın (arsa) matraha alınması suretiyle matrahın belirlenecek iş bu tutara indirgenerek tadili gerekirken, reddi yönünde verilen kararın bozulması hakkaniyete ve hukuka uygun olacaktır.
Öte yandan, yeniden yapılacak olan yargılamada özel usulsüzlük cezası hakkında da yeniden bir karar verileceği de tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:.. sayılı kararının, kabule ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının redde ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 02/11/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.