Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/4766 E.  ,  2022/7155 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/4766
Karar No : 2022/7155

TEMYİZ EDEN (DAVACI): …
VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, … A.Ş.’nin kanuni temsilcisi sıfatıyla vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2014/7-2015/6 dönemine ait vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; asıl borçlu şirketin 17/08/2016 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydının re’sen terkin edilerek malvarlığının Hazineye devredildiği, 670 sayılı KHK ile yapılan düzenleme ile kapatılan kurum ve kuruluşların kanaat getirici defter, kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülüklerini tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemek suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye Maliye Bakanlığı’nın yetkili kılındığı ve kapatılan kurum ve kuruluşların ödenecek borçları ile ilgili olarak 679 sayılı KHK ile getirilen düzenleme ile öncelik sıralaması değiştirilerek kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar ilk sıraya da alınmış bulunduğundan, bu borçların, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerekse 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da belirli kılınan ilkelerin KHK’larla getirilen düzenlemeler de korunarak öncelikle asıl kamu borçlusunun mal varlığından tahsilinin öngörüldüğü, asıl borçlunun Hazineye intikal eden malvarlıklarından amme alacaklarının tahsili doğrultusunda ne gibi işlemler yapıldığı yönünde Mahkemelerince alınan 19/03/2019 ve 26/06/2019 tarihli ara kararlara cevaben asıl borçlunun 667 sayılı KHK ile kapatılması nedeniyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına tarhiyatlar yapıldığının, dava konusu amme alacaklarının halen tarhiyat aşamasında olması nedeniyle (kesinleşmediğinden) tahsilata yönelik herhangi bir işlem yapılmadığının davalı idarece belirtildiği, dolayısıyla kamu alacağının tahsili için kapatılan kurum ve kuruluşlarının mal varlıklarının düzenlemede belirtildiği şekilde emanet ve nazım hesaplarla takip edilmek suretiyle tasfiyesi sağlanmadan yani KHK ile kapatılan kurumlara ilişkin olarak yine anılan KHK hükümleri ile getirilen özel kanun hükmündeki düzenlemeler dikkate alınmaksızın asıl borçlu şirket hakkındaki vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; dava dosyanın incelenmesinden; asıl vergi borçlusunun … A.Ş. olduğu, fakat söz konusu şirketin 17/08/2016 tarih ve 29804 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararnameye istinaden 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re’sen terkin edildiği ve faaliyetine son verildiği, şirket hakkında … tarih ve …-…-… sayılı Vergi İnceleme Raporunun düzenlendiği, vergi inceleme raporunda yer alan tespitleri ilgili yasa hükümleri kapsamında değerlendirdiğimizde, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin, ilgili dönemde eğitim verdiği öğrencilerinin bazıları için yapılan erken kayıt indirimi, kredi kartı indirimi, peşin ödeme indirimi, iskontoların hasılat hesabında dikkate alınmadığı ve bu şekilde ilgili dönem hasılatının 3.812.384,76 TL tutarındaki kısmına belge düzenlemediği, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olmayan ve işle ilgisi tespit edilemeyen ve yurt dışı seyehat gideri ile temsil ve ağırlama gideri olarak gösterilen lokantalarda yenilen yemek bedelleri ile yiyecek, içecek giderlerini dönem kazancından indirdiği, ayrıca iktisadi kıymetlere ait amortisman oranlarını ve tutarlarını 333 no’lu Vergi Usul Kanunu tebliğleri ekinde yer alan ” amortismana tabi iktisadi kıymetler” başlıklı tabloda yer alan amortisman oranı ve faydalı ömür tutarlarına aykırı olarak fazla hesaplamak suretiyle fazladan gider yazdığı, bu hususların aksini ispatlayacak şekilde hukuken geçerli somut bir bilgi veya belgenin dava dosyasında ibraz edilmediği dikkate alındığında, OHAL kapsamında çıkarılan 667, 668, ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında faaliyeti sonlandırılarak ticaret sicil kaydı 24/08/2016 tarihi itibari ile sonlandırılan ilgili şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, istinaf başvurusunun kabulüne, istinaf başvurusuna konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Alacağın doğduğu ve/veya ödendiği zamanda davacının kanuni temsilci olmadığı, alacağın önce şirketten tahsili yoluna gidilmesi gerektiği, 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınan Tedbirlere İlişkin Kanun Hükmünde Kararname’nin 5. maddesi uyarınca davacının şirket borcundan sorumlu tutulamayacağı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının esastan Üyeler … ve …’ın usulden üye …’in karşı oylarıyla oyçokluğuyla ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 29/11/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup ikmalen veya re’sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacakların, 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 9. fıkrasında düzenlendiği, anılan düzenleme uyarınca tarhiyatın doğrudan kanuni temsilci adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, kanuni temsilciye ancak asıl borçlu şirketin usulüne uygun olarak tasfiyesinin sonuçlanması halinde gidilebileceği, bu durumda, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 5. maddesinde öngörülen tasfiyeye ilişkin işlemler yerine getirilmeden tasfiyenin sona erdiğinin kabulü mümkün olmadığından ve bu aşamada davacı adına tüzel kişiliği sona eren şirketin vergi borçları nedeniyle ihbarname düzenlenemeyeceğinden dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmakla, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.

(XX) KARŞI OY:
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydı silinerek tüzel kişiliği sona eren Yetenekli Nesiller Öğretim İşletmeleri Anonim Şirketi’nin 2014-2015 özel hesap döneminin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve …-… sayılı Vergi İnceleme Raporuna dayanılarak davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarh edilen 2014/7-2015/6 dönemine ilişkin kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada Vergi Mahkemesince verilen kabul kararına yönelik istinaf başvurusunu kabul ederek davanın reddine karar veren Vergi Dava Dairesi kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 17’nci maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili kurallara yer verilmiş; maddeye 5904 sayılı Kanunun 6’ncı maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9’uncu fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı öngörülmüştür.
Tasfiye dışındaki bir nedenle ticaret sicilinden silinen şirketlerin kanuni temsilcileri adına 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca tarhiyat yapılıp yapılamayacağına ilişkin olarak Danıştay’ın iki Dairesi arasında bu kuralın farklı yorumundan kaynaklı görüş ayrılığı oluşmuştur. Danıştay Üçüncü Dairenin yorumuna göre, bu kural uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 5’inci maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketler tasfiye edilmiş olmadığından bunların tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilcileri adına tarh edilmesi mümkün değildir. Buna karşılık Danıştay Dördüncü Daire, 5520 sayılı Kanunun 17’nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceği görüşündedir. Bu bağlamda 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 5’inci maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da uygulanabileceğini kabul etmektedir.
Bakılmakta olan işbu dava ile maddi olay ve hukuki dayanağı aynı olan başka bir dava nedeniyle verilen kararlar üzerine, bu konuda, Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulmuştur. İncelenen başvuruda, müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik koşullarını sağlayan bir kanun hükmüne dayanmaması sebebiyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ihlalin idarenin işleminden kaynaklandığı, ancak mahkemelerin de bu ihlali gideremediği sonucuna ulaşılmıştır.
Karara göre; tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahale belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığından, başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkı ihlal edilmiştir (Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968, § 62, 63).
Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirerek, ülke genelinde hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamaktır. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun “İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri” başlıklı 39’uncu maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” kuralına yer verilmiş; 40’ıncı maddesinde de içtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar arasında “konu ile ilgili daireler” de sayılmıştır. Buna göre bu konuda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme yolunun işletilmesi mümkündür.
Ancak, 27/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren 7103 sayılı Kanunla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesine eklenen altıncı fıkrayla, tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi yasal dayanağa kavuşturulmuş ve bu tartışmalara son verilmiştir.
Hal böyle olmakla birlikte 27/03/2018 tarihten önceki dönemde, devam eden davalar yönünden, kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı konusunda ortaya çıkan görüş ayrılığına dayalı farklı kararların verilmesine devam edilmektedir.
Anayasa Mahkemesinin pek çok kararlarında vurgulandığı gibi, temel hak ve özgürlüklere saygı, devletin tüm organlarının anayasal ödevi olup bu ödevin ihmal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan hak ihlallerinin düzeltilmesi idari ve yargısal makamların görevidir. (Ayşe Zıraman ve Cennet Yeşilyurt, 26/3/2013, B. No: 2012/403, § 16).
Bu bakımdan, temyiz istemine konu kararın verildiği tarihten sonra dava konusu olayla aynı maddi sebebe dayanılarak yapılan cezalı tarhiyat nedeniyle Anayasa Mahkemesi’nin bireysel başvuru üzerine verdiği Tevfik Ayhan, 29/6/2022, B. No: 2019/17968 sayılı ihlal kararının davaya olan etkisinin değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere kararın bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.