Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2020/753 E.  ,  2022/9365 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/753
Karar No : 2022/9365

TEMYİZ EDEN TARAFLAR:
1- …
VEKİLİ: Av. …

2- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem : Davacı adına, kayıt dışı hasılat elde ettiğinden ve sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re’sen tarh edilen 2012/3 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacı hakkında 2012 ve 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca; davacının 2012 yılında kayıt dışı olarak belgesiz satılan emtiadan kaynaklanan hasılatının, davacının beyanı ile defter ve belgelerde yer alan kayıtlara göre ve davacı lehine hareket edilmek suretiyle 559.920,83 TL olarak tespit edildiği, dolayısıyla söz konusu matrah farkı tutarına isabet eden satış için fatura düzenlemediğinin sabit olması ve ilgili döneme ait katma değer vergisi beyannamesinde beyan edilen matrahın gerçek tutardan noksan beyan edildiğinin somut olarak tespit edilmesi nedeniyle davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının belgesiz satışlardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, davacının kullandığı bir kısım faturaların sahte olduğu ileri sürülerek katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyata gelince; ilgili dönemlerde davacının fatura aldığı Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı mükellefi … Madeni Yağlar İmalat İth. İhr. Nak. San. Tic. Ltd. Şti. ve Kazan Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından cezalı tarhiyatların belirtilen kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan Şehitlik Vergi Dairesi mükellefi … Madeni Yağ Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. ve Mardin Vergi Dairesi mükellefi … Petrol San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin, düzenlenen faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli bulunmadığı anlaşıldığından söz konusu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlarda ve davacının kime, ne miktarda ve ne tutarda satış yaptığının ve kimler için belge düzenlemesi gerektiği halde düzenlemediğinin somut olarak belli olmaması nedeniyle, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların ve idari cezalar için de geçerli olan cezayı gerektiren fiilin tüm unsurlarının tamam olacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin somut olayda gerçekleşmediği anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davacı şirketin 2012 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan matrah üzerinden davacı adına re’sen tarh edilen 2012 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2012/10-12 dönemi geçici verginin kaldırılması istemiyle açılan davada; … Vergi Mahkemesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verildiği, tarafların istinaf başvurularını inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile de taraflarca yapılan istinaf başvurularının reddedildiği anlaşıldığından istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI: Davacı tarafından, Mahkemece idare yerine geçilerek işlem yapıldığı, vergi inceleme raporlarının soyut iddialar içerdiği, somut verilere dayanan bir rapor bulunmadığı, tamamen varsayımlar üzerine kurulu bir inceleme raporu neticesinde ceza uygulandığı, yerel mahkemece bu hususunun tespit edildiği ve vergi inceleme raporunun somut verilere dayanmadığını, varsayımlar üzerine kurulu olduğunu kararın gerekçesinde belirtildiği, dava konusu vergi ve cezaların aynı vergi inceleme raporuna dayandığı, aynı vergi inceleme raporunun somut verilere dayanmadığını tespit eden yerel mahkemece ‘davanın kısmen kabul kısmen reddine’ karar verilmesinin hukuka aykırı olduğu, çelişkili hükümle karar verildiği, kesilen vergi ve cezaların bir kısmının hukuka uygun bir kısmının hukuka aykırı olamayacağı, tamamının varsayımlara dayalı vergi inceleme raporuna dayanan vergi ve cezaların da aynı şekilde hukuka aykırı olduğu, davalı idarece, somut verilere dayanmayan vergi inceleme raporları, somut olmayan hukuka aykırı gerekçeler ile vergi ve ceza düzenlemesine gidildiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı idare tarafından, fatura alınan mükellefler hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarında, düzenlenen faturaların sahte olduğunun somut tespitlerle ortaya konulduğu, 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesinde yer alan düzenleme uyarınca dava konusu özel usulsüzlük cezasının kesildiği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DAVALININ SAVUNMASI: Davalı idare tarafından, mükellefin 2012 yılında 559,920,83 TL tutarındaki yurt içi satışını yasal defter ve belgelerine yansıtmayarak eksik hesapladığı ve ilgili dönemlerde sahte fatura kullandığının somut tespitlerle ortaya konulduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ: …
DÜŞÜNCESİ: İstemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; cezalı tarhiyatların kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı ve … Madeni Yağlar İmalat İth. İhr. Nak. San. Tic. Ltd. Şti. ve …’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası ile cezalı tarhiyatların … Petrol San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının oybirliğiyle, cezalı tarhiyatların … Madeni Yağ Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının ise Üye … ve Üye …’in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. 492 sayılı Harçlar Kanunu’na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 27/12/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Davacının fatura aldığı … Madeni Yağ ve Pet. Ür. İm. İth. İhr. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 2011 yılında sahte fatura ile belgelendirdiği maliyetinin toplam maliyet içindeki payının %23 seviyesinde olduğu, hakkında vergi tekniği raporu bulunmayan ama özel esaslara tabi tutulan incelemeye sevk edilen mükellefiyeti re’sen kapatılan mükelleflerden alınan mal ve hizmetin toplam maliyet içindeki payının ise %42 seviyesinde tespit edildiği, mükellefin ilgili dönemdeki mal ve hizmet aldığı ve sattığını bildirdiği Ba-Bs formunun tetkikinde aynı mükellefle (… Pet. Ltd. Şti.) alış/satış yaptığını, aynı durumun ilerleyen hesap dönemlerinde de görüldüğü, ve birbirleriyle alış/satış tutarının neredeyse eşit olduğu, mükellef kurum ile … Pet. Ltd. Şti. arasında bu fatura alış verişinin gerçeği yansıtmadığı, faturasız olarak temin edilen ürünleri belgelendirmek ve böylelikle muhasebe kayıtlarındaki giriş ve çıkışların dengelenmesi amacıyla karşılıklı düzenledikleri, …, …, …, …, …, … Petrol, … gibi firmalarla beraber toplam 49 mükellefin incelemeye sevk edildiği ve … ile birlikte hareket ettikleri, bir başka hususun ise mükellef kurumun mal sattığı Bs formunda bildirdiği mükelleflerin bir çoğunun madeni yağcı bir kısmının ise nakliyeci olduğu, bu perakendeci mükellefler de motorlu kara taşıtları için ham yağ, mazot, benzin, bio dizel, vb. pazarlama şirketleri ile şehirlerarası otobüs, şehir içi münibüs, dolmuş karayolu ile şehirlerarası yük taşımacılığı yapan işletmelere sattığı şüphesini güçlendirdiği, hisse devir işlemleri ile mükellef kurum ortaklarının çok kısa aralıklarla değiştiği, Gümrük Başkontrolörleri tarafından düzenlenen vergi inceleme raporunda, İzmit Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğü Gebze Laboratuvar Şube Müdürlüğü tarafından yapılan tetkik sonucunda … Madeni Yağ ve Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından hazırlanan ve satışı yapılan ürünlerin bünyesinde kullanılan hammaddeler ve katkılarının miktarıyla üretilen ürünler aslında % 95’inin petrol yağı içerdiğinin görüleceği, bu şekilde üretilen ürünlerin tamamının 2710 tarife pozisyonunun dışına çıkmasının mümkün olmadığı, katık cinslerinin hiç birinin aşındırıcı özellik göstermediği, bu nedenle bu katıklarla hazırlanan hiçbir ürünün 3824 tarife pozisyonunda yer almayacağı belirtildiğinden, Şehitlik Vergi Dairesi mükellefi … Madeni Yağ ve Pet. Ür. San. Tic. Ltd. Şti.’nin 2010 ila 2012 yıllarında taahhüt ettiği ürünleri üretmediği, satın aldığı baz yağı piyasaya 10 numara yağ yani akaryakıt olarak sürdüğü, taahhüt ettiği ürünleri üretip satmış gibi göstermek suretiyle muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde söz konusu şirket tarafından düzenlenen faturaların muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu anlaşıldığından davacının bu mükelleften aldığı faturalara isabet eden cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenle temyize konu kararın … Madeni Yağ ve Pet. Ür. İm. İth. İhr. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara isabet eden cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle kararın buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.