Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2021/2673 E.  ,  2022/6524 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/2673
Karar No : 2022/6524

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Elektronik Hizmetler Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2014 yılında sahte fatura kullandığından bahisle ve dönem beyanlarının düzeltilmesi sonucu vergi ziyaı cezalı olarak re’sen tarh edilen 2014/12, 2015/3,11,12, 2016/1,2,3,5,6,7,8,9,11,12 ile 2017/1,2,3 dönemleri katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; uyuşmazlığın çözümü için davacının ilgili dönemde fatura aldığı Şişli Vergi Dairesi mükellefleri … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık Hiz. Tic. Ltd. Şti. ile … Yayıncılık Hizmetleri Tic. Ltd. Şti. hakkında tespitlerin yer aldığı ve … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporundaki tespitler incelendiğinde, özellikle davacı firmanın da sahibi ve kanuni temsilcisi olan …’nin aynı yapıda, aynı adreste ve aynı konuda faaliyet gösteren 7 farklı firmanın sahibi ve kanuni temsilcisi olması, bu firmaların 4 tanesinin aynı tarihte kurulması, bu firmaların … Matbaa Kağıtçılık Mücellit Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.’den 28.661.582,00 TL tutarında alımları bulunmasına rağmen, … Matbaa Kağıtçılık Mücellit Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.’nin herhangi bir bildirimde bulunmaksızın adresini terk etmiş olması, defter ve belge isteme yazısının şirket ortağına tebliğine rağmen defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi ve herhangi bir mazeret de ileri sürülmemesi, grup şirketlerinden dördünün katma değer vergisi iadesine dayanak aldığı indirimli orana tabi teslimlerinin tamamının aynı ortaklık ve yönetim yapısına sahip davacı … A.Ş.’ye 31/12/2014 tarihinde gerçekleştirilmiş olması, … Kitap Yay. Tic. Ltd. Şti.’nin de alımlarının ve teslimlerinin aynı tarihte, aynı miktarda olması ve iadesini talep ettiği KDV miktarının birebir aynı olması, … Matbaa Kağıtçılık Mücellit Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.’nin adresinde bulunan … Matbaacılık Ltd. Şti.’de …’nin %30 oranında hisse sahibi olması, firmalar arasında çek tahsilatı yapan şahısların ya mernis adreslerinde bulunamaması ve muhtarlıklarda kayıtlarının olmaması ya da asgari ücretli, ev hanımı, hamal gibi meslekleri ifa etmeleri, düzenlenen çekler tahsil edildikten sonra tahsil edilen paraların tekrar düzenleyen firmalara geri dönmesi, çekleri tahsil eden şahısların yanında bulunan … isimli şahsın …’nin sahibi olduğu firmaların muhasebe işlemlerini yürütmesi, çekleri tahsil eden kişilerin yanında bulunan …’ın … Matbaa Kağıtçılık Mücellit Hizm. San. Tic. Ltd. Şti.’nin %50 hissesine sahip olan …’ın kardeşi olması hususları dikkate alındığında, düzenlenen faturaların haksız KDV iadesi almak maksadıyla düzenlenen sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığından davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık, somut tespit olmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idare tarafından Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısmına yönelik olarak yapılan istinaf başvurusunun yerinde olmadığı, davacının istinaf başvurusu incelendiğinde ise, Vergi Mahkemesince yapılan ara kararı üzerine gönderilen … tarih ve … sayılı yazıda … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. haricinde adı geçen diğer şirketler hakkında yazının düzenlendiği tarih itibariyle düzenlenmiş herhangi bir vergi tekniği raporunun bulunmadığı, hakkında … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenen … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında ise bu rapora istinaden herhangi bir işlem yapılmadığı, yapılan takdire sevk işlemleri sonrasında ise herhangi bir kararın alınmadığının belirtildiği, … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenmiş olan söz konusu vergi tekniği raporunda yer alan tespitler incelendiğinde, davacı firmanın da sahibi ve kanuni temsilcisi olan …’nin aynı yapıda, aynı adreste ve aynı konuda faaliyet gösteren 7 farklı firmanın sahibi ve kanuni temsilcisi olması davacı firmanın sahte fatura kullanımına dayanak teşkil etmeyeceği gibi … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti.’nin 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri verdiği, 2014 yılı Kasım, Aralık dönemleri 2015 yılı Ocak-Aralık dönemleri katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, 2014/10-12, 2015/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri muhtasar beyannamelerini verdiği, davacı şirkete … tarih ve … sayılı kitap içerikli 1.400.000 adet katma değer vergisi hariç 5.110.000,00 TL tutarında satış yaptığı, 2015 yılı yasal defter kayıtlarından indirimli orana tabi satış faturasının ödemesinin 101-Alınan çekleri hesabına borç, 120-Alıcılar hesabına alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirildiğinin tespit edildiği, … San. ve Tic. A.Ş.’nin 2014 yılı yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle organizasyona dahil firmaların 2014 yılındaki indirimli oranlı katma değer vergisine tabi satışlarıyla ilgili karşıt inceleme yapılmadığı hususları dikkate alındığında, bu tespitlerin davacının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığını somut olarak ortaya koymaya yeterli olmadığından yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı istinaf başvurusunun reddine, davacı istinaf başvurusunun kabulü ile Mahkeme kararının redde ilişkin kısmı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının ilgili dönemde fatura aldığı mükellefler hakkındaki tespitler incelendiğinde kullanılan faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmadığı ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen reddi ile kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler, kararın özel usulsüzlük cezaları ile … Kitap Yayıncılık Hiz. Tic. Ltd. Şti. ve … Yayıncılık Hizmetleri Tic. Ltd. Şti. ‘den alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal veya hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, davacı şirketin temsilcisi olan …’nin yine temsilcisi ve sahibi olduğu … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık Hiz. Tic. Ltd. Şti., … Yayıncılık Hizmetleri Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından açılan, Dairemizin E:2019/1809, E:2019/2902, E:2019/6492, E:2019/6070, E:2021/4684, E:2021/3294, E:2022/5283, E:2022/5300, E:2022/6135 sayılı dava dosyalarında yer alan ve davacı ile fatura aldığı ilişkili şirketler hakkında tespitlerinde bulunduğu … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacının fatura aldığı … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitlerin bir arada incelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu ile yine davacı ile fatura aldığı ilişkili şirketler hakkında tespitlerin yer aldığı … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacı şirket yetkilisi …’nin … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık Hiz. Tic. Ltd. Şti., … Yayıncılık Hizmetleri Tic. Ltd. Şti., … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. ile Başarıyorum Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. isimli şirketlerin %90 ila 100 hissesine sahip yöneticisi olduğu, bu firmaların aynı adreslerde faaliyet gösterdiği, Y.M.M.M. ile S.M.M.M.’lerinin aynı kişiler olduğu, ayrıca …’nin … Matbaacılık San. ve Tic. Ltd. Şti.’de ve … Kitap Yayın Dağ. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti.’de ortaklığı bulunduğu, bu firmalardan … Yayıncılık Şti. ile … Kitap Şti. firmalarının 2005 ve 2008 yıllarında kurulduğu, 2014 ve 2015 yılları ödenmiş sermayelerinin yaklaşık 2.000.000,00 TL ila 3.000.000,00 TL olduğu, adlarına kayıtlı araçlar ve kamyonetler olduğu, … Kitap Şti. adına yayıncılık sertifikası ve ISBN numarası olduğu, derleme nüshalarının da yine … Kitap Şti. adıyla ilgili kurumlara gönderildiği, muhtasarlarında işçi beyan ettikleri, davacı şirketin ise 2012 yılında kurulduğu, … Kitap Şti., … Kitap Şti., … Kitap Şti., … Kitap Şti.’nin ise 10/11/2014 tarihinde kurulduğu, bu dört firmanında 2014/11 ve 12. aylarda … Matbaa Şti.’den 5.022.500,00 TL’lik alış yaptığı ve 31/12/2014 tarihinde davacıya 5.110.000,00 TL tutarında tek bir fatura düzenledikleri, yine bu dört firmanın 2014 yılı bilançolarının aynı olduğu, alım-satımlarına ilişkin ödemelerde fiktif işlemlerin olduğu, çalışanları olmadığı, elektrik, su, telefon gideri bulunmadığı, üzerlerine kayıtlı araçları bulunmadığı, şirket yetkilisi tarafından nakliyelerin grup firmalarından olan … Kitap Şti. adına kayıtlı kamyonet ile yapıldığı ve finansman sorunları nedeniyle bu dört firma adına bazı ödemelerin finansman durumu daha iyi olan … Şti. tarafından yapıldığının beyan edildiği, yine bahsi geçen bu dört firmanın S.M.M.M.’leri hakkında görüş ve öneri raporu düzenlendiği, yayıncılık sertifikası ve ISBN numaraları olmadığı, 2014 yılındaki tüm alışlarının … Matbaa Şti.’den yapılan alışlar, tüm satışlarınında davacıya yapılan satışlar olduğu ve başka mükelleflerle aralarında alım-satım ilişkisi bulunmadığı, ayrıca … Kitap Şti.’nin ödenmiş sermayesi 2014 yılı için 12.500,00 TL, 2015 yılı için 50.000,00 TL iken, 2014 yılı katma değer vergisi matrahının 5.110.000,00 TL, 2015 yılı katma değer vergisi matrahının 4.171.250,00 TL olduğu, yine … Kitap Şti.’nin ödenmiş sermayesi 2014 yılı için 12.500,00 TL, 2015 yılı için 50.000,00 TL iken, 2014 yılı katma değer vergisi matrahının 5.110.000,00 TL, 2015 yılı katma değer vergisi matrahının 3.354.750,00 TL olduğu tespitlerine yer verilerek, söz konusu firmaların sahte fatura kullanmak ve düzenlemek suretiyle haksız KDV iadesi organizasyonu içerisinde oldukları belirtilmiştir.
Tüm bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Kitap Şti. ile … Kitap Şti.’nin 10/11/2014 tarihinde 12.500,00 TL sermaye ile kurulduktan sonra iki ay içinde 5.022.500,00 TL’lik alış yapması ve akabinde 31/12/2014 tarihinde tek bir fatura ile aynı grup şirketleri içerisinde yer alan davacıya 5.110.000,00 TL’lik satış faturası düzenlemesinin ticari icaplara uygun olmadığı, söz konusu firmaların 2014 yılında başka mükellefler ile alım-satım ilişkisi bulunmadığı, adlarına kayıtlı aracın olmadığı, kendi adlarına yayıncılık sertifikası ve ISBN numarası olmadığı, nakliyenin ve ödemelerin bir kısmının grup şirketlerince yapıldığı ve ödemelerde fiktif işlemlerin bulunduğu hususları dikkate alındığında, söz konusu faturalara konu ticari faaliyetleri yürütecek bir organizasyon ve kapasiteye sahip olmayan bu şirketlerce düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından, cezalı tarhiyatın bu mükellefler tarafından düzenlenen faturalara isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aksi yöndeki Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, özel usulsüzlük cezası ile … Kitap Yayıncılık Hiz. Tic. Ltd. Şti. ve … Yayıncılık Hizmetleri Tic. Ltd. Şti. ‘den alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 21/11/2022 tarihinde karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Kitap Yayıncılık San. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalardan kaynaklanan vergi ziyaı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının belirtilen kısmına katılmıyorum.