Danıştay 4. Daire Başkanlığı         2022/3156 E.  ,  2022/7479 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2022/3156
Karar No : 2022/7479

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Otomotiv Yan Sanayi İnşaat Emlak Nakliye Pazarlama ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunduğu ve elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği ve inceleme raporlarına istinaden re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016/1-3,4-6,7-9 dönemleri geçici vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; her ne kadar davacı şirket hakkında, alım yaptığı mükelleflere ilişkin olumuz tespitler ve/veya raporlar bulunması, vergi borçlarını ödememesi ve banka hesaplarında ticari teamüllere aykırı hareketler bulunması gibi bazı olumsuz tespitler olsa da, şirketin muhtasar beyannamelerinde çok sayıda işçi çalıştırdığını beyan etmesi ve buna paralel olarak yapılan yoklamalarda çalışan işçiler bulunduğunun tespit edilmesi, 18/05/2016 tarihli yoklamada, firmanın faaliyetine devam ettiğinin, iş yerinde muhtelif iş makinesi yedek parçaları bulunduğunun ve tahmini değerinin 300.000 TL olduğunun, şirketin merkez adresi haricinde şubelerinin (imalathanelerinin) olduğunun, şube işyerinde 5 adet Cnc Torna, 3 adet Cnc Dik İşleme Merkezi, 2 adet Eksantirik Pres, 3 adet Üniversal Torna, 6 adet Gaz Altı Kaynak makinesi olduğunun, yedek parça imalatının şube adresinde yapıldığının, merkez adresin muhasebe departmanı ve showrom amaçlı kullanıldığının, toplam 26 çalışanı (merkez, şube) bulunduğunun, ayrıca 7 çırak ile 4 stajyer olduğunun beyan edilmesi karşısında davalı idarece söz konusu beyanların aksini ortaya koyan bir tespit yapılmamış olması, şirkete ait araçların bulunması, şube komşusunun davacı firmanın 2001 yılından beri faaliyetine devam ettiğini bildirmesi, 06/06/2016 tarihli yoklamada, 25 çalışan bulunduğunun, şirketin iş yerinde imalat yaptığının ve iş yerinde 7 adet cnc tezgah, 3 adet unıversal torna, 2 adet eksantirik pres, 1 adet geotin makas, 1 adet 400 ton saç şekillendirme presi, 1 adet freze tezgahı, 6 adet kaynak makinesi ve işlenmemiş hammadde ile işlenmiş muhtelif iş makinesi yedek parçaları bulunduğunun tespit edilmesi, davacı şirket tarafından 23/09/2016 tarihi itibarıyla üretim ve imalat faaliyetlerine son verildiği bildirilmiş olmakla birlikte, şirket çalışanlarının, imalatın durmasından sonra yalnızca al sat yapıldığı şeklinde beyanda bulunması karşısında, davacı şirketin ihtilaf konusu dönemlerde düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğunun şüpheden uzak bir şekilde ortaya konulamadığı sonucuna varılmış ve eksik inceleme ve araştırmaya dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacı hakkında düzenlenen rapor değerlendirildiğinde; mükellefin gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmayıp komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği, söz konusu dönemde düzenlediği ihtilafa esas faturaların gerçek mal ve hizmet alımına dayanmayan sahte faturalar olduğu tespitleri neticesinde hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 01/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde; “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı iktisadi, ticari ve teknik icaplara veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durum iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu” hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanunun 30. maddesinde de, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; anılan maddenin 4 numaralı bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, 6 numaralı bendinde ise; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinde, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilmiştir. Yine aynı Kanunun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle … tarih … sayılı vergi tekniği raporunun düzenlendiği, söz konusu rapor dayanak alınarak … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporlarının düzenlendiği, anılan vergi inceleme raporlarına istinaden %2 komisyon geliri uygulanmak suretiyle belirlenen matrah esas alınarak, davacı adına vergi ziyaı cezalı 2016 yılı kurumlar vergisi ile 2016/1-3,4-6,7-9 dönemleri geçici vergilerinin kaldırılması istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkında, 2016, 2017 ve 2018 dönemleri hesap ve işlemlerinin incelemeye alınması üzerine yapılan inceleme sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; Ankara adresinde “Delme, Sondaj, Hafriyat ve Kazı Makinesi Parçalarının, Vinç ve Hareketli Kaldırma veya Diğer İşlerde Kullanılan Makine Parçalarının İmalatı” faaliyetiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 28/02/2019 tarihi itibarıyla mükellefiyetinin re’sen terk ettirildiği, belirtilen adreslere kapalı olması sebebiyle tebligat yapılamamış olmasına rağmen davacıya ait 2017 ve 2018 hesap dönemine ait yasal defter ve belgelerin şirket temsilcisi … tarafından 15/04/2019 tarihinde ibraz edildiği, 12/07/2019 taşınma tarihli Mernis adresine 13/01/2020 tarihli “imzaya davet” yazısı gönderilmesine karşın adreste başka bir şahsın oturduğu, kişinin tanınmadığı bilgisiyle tebliğin yapılamadığı, …’ın şirketin %100 ortağı olduğu, Ulus Vergi Dairesine verilen dilekçeyle iki adreslerinin 31/12/2015 tarihi itibarıyla kapatıldığının bildirildiği, 08/01/2016 tarihli şube kapanış yoklama fişi ile iş yerinin terk edilmiş olduğu ve belirtilen adreste … İş Makinaları İmalat Ltd. Şti.’nin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, Kahramankazan Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından Kazan/Ankara adresinde düzenlenmiş olan şube kapanışı yoklama fişi ile iş yerinin tamamen kapatılmış olduğunun tespit edildiği, şirketin merkez ofis adresinde düzenlenmiş olan 10/05/2016 tarihli faal mükellef kontrol yoklaması ile iş yeri türünün 2 kattan oluşan 400 m² lik bir ofis olduğu, aylık kirasının 3.250,00 TL olduğu, ofiste çalışan sayısının 3 olduğu, emtiaların tanıtım amaçlı sergilendiği, 8 adet takım büro mobilyası, 4 adet bilgisayar, 200 adet iş makineleri yedek parçaları, demirbaş ve 1 adet pos cihazının olduğu, 2 adet …, 1 adet …, 1 adet … ve 1 adet … Markalı araç olduğu, muhtasar beyannamede 24 işçi beyan edildiği ancak tespit edilen işçi sayısının 3 olduğu hususlarının tespit edildiği, aynı adreste düzenlenen 18/05/2016 tarihli serbest yoklama fişinde, firmanın faaliyetine devam ettiği, belirtilen adresin 3 katlı olduğu, giriş katında raflar olduğu, raflarda muhtelif iş makinesi yedek parçalarının olduğu, 1. katında ofis malzemelerinin olduğu, ofis olarak kullanıldığının tespit edildiği, raflardaki iş makinalarının tahmini değerinin 300.000 TL olduğunun beyan edildiği, firmanın merkez adresi haricinde adresinde şubelerinin (imalathanelerinin) olduğu, şube işyerinde 5 adet Cnc Torna, 3 adet Cnc Dik İşleme Merkezi, 2 adet Eksantirik Pres, 3 adet Üniversal Torna, 6 adet Gaz Altı Kaynak makinesi olduğu, yedek parça imalatının şube adresinde yapıldığının, merkez adresin muhasebe departmanı ve showrom amaçlı kullanıldığının beyan edildiği, komşuları ile yapılan görüşmede şube komşusunun söz konusu firmanın 2001 yılından beri faaliyetine devam ettiğini bildirdiği, toplam çalışanın (merkez, şube) 26 kişi olduğu, ayrıca 7 çırak ile 4 stajyer olduğunun beyan edildiği, 8 adet ofis takımı, 1 adet pos cihazı, 2 adet …, 1 adet …, 1 adet … markalı araç olduğu, tespit edilen işçisinin olmadığı tespitlerine yer verildiği, başka bir adresinde düzenlenen 06/06/2016 tarihli serbest yoklama fişinde, iş yerinin imalathane olarak kullanıldığı, aylık 2.500,00 TL’ye kiralandığı, 25 kişi çalışan tespit edildiği, toplam çalışanın 31 kişi olduğu, imalatta çalışan 22 kişi olduğu, 3 kişinin merkez adresinde olduğu, 6 kişinin stajyer çırak olarak çalıştığı, bahsi geçen firmanın iş yerinde imalat yaptığı, iş yerinde 7 adet cnc tezgah, 3 adet unıversal torna, 2 adet eksantirik pres, 1 adet geotin makas, 1 adet 400 ton saç şekillendirme presi, 1 adet freze tezgahı, 6 adet kaynak makinesi ve işlenmemiş hammadde ile işlenmiş muhtelif iş makinesi yedek parçalarının olduğu tespitlerine yer verildiği, adres değişikliği yapılması sonucunda yeni merkez ofis adresinde düzenlenmiş olan 07/09/2016 tarihli adres değişikliği yoklamasında iş yerinin faal olduğu, iş yeri büyüklüğünün 160 m² olduğu, aylık 2.800,00 TL’ye kiralandığı, 4 adet masa, koltuk takımı, sandalye, bilgisayar demirbaşları olduğu tespitlerine yer verildiği, 17/10/2016 tarihinde idareye verdiği dilekçe ile 23/09/2016 tarihi itibarıyla üretim ve imalat faaliyetlerine son verdiklerini bildirdiği, 21/02/2017 tarihinde yapılan serbest yoklamada sadece faal olduğu ve 2 çalışanının olduğu tespitlerine yer verildiği, aynı adreste düzenlenen 23/10/2018, 12/12/2018 ve 17/06/2019 tarihli serbest yoklama fişleri ile adresin sürekli kapalı olduğu ve çevreden sorulduğunda uzun süredir kapalı olduğunun beyan edildiği tespitlerine yer verildiği, yine aynı adreste düzenlenen 08/07/2019 tarihli re’sen terk yoklamasında işyerinin kapalı olmasından dolayı tespit yapılamadığı, şirket yetkilisi …’a ait 08/03/2019 taşınma tarihli mernis adresinde kimse olmadığından 12/07/2019 tarihli ikametgah yoklamasında gerekli tespitlerin yapılamadığı, şirketin depo olarak kullandığını bildirdiği adresi hakkında 31/12/2015 tarihi itibarıyla kapanış dilekçesi verdiği, belirtilen adreste 24/10/2018 tarihinde yapılan yoklamada … Kalıp Plastik Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, … Kalıp Plastik Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin temsilcisinin davacı şirketle ilgili bir şey bilmediğini, … Makine Ltd. Şti.’nin ve … Ltd. Şti.’nin diğer katları kiraladığını ancak … şirketinin yalnızca tabela koyduğunu gördüğünü belirttiği, 16/09/2015 tarihinde yapılan yoklamanın ekinde yer alan demirbaş görüntüleri ile davacı faaliyetine son verdikten sonra 08/01/2016 tarihinde yapılan yoklamada aynı adreste faaliyet gösterdiği tespit edilen … İş Makineleri İmalat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin … görüntülerinin aynı olduğu, ayrıca adı geçen şirket hakkında sahte belge düzenleme faaliyetinden dolayı incelemenin devam ettiği, 2016 yılında 16 fatura karşılığında 3.580.663,00 TL’lik mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği … İş Makineleri Limited Şirketinin lehine keşide ettiği çekleri … ve … isimli şahısların tahsil ettiği, bu şahısların müfettişliğe gelip (hakkında vergi tekniği raporu bulunan) … Makine Limited Şirketi çalışanı olduklarını, şirket yetkilisi İsmail Köse tarafından vekaleten parayı çekip kendisine verdiklerini beyan ettikleri, muhtasar beyannamelerinde, 2016/1 ilâ 8. dönemlerde 23 ilâ 26 işçi, 2016/9 ilâ 12. dönemlerde 3 ilâ 5 işçi, 2017 (diğer ücretli) ve 2018 yıllarında ise 3 ilâ 9 işçi çalıştırıldığı (asgari ücretli) beyan ettiği, Sosyal Güvenlik Kurumu Ankara İl Müdürlüğünden gönderilen yazıya göre, 2016,2017,2018 yıllarında bildirim yapılan kişilerin sigorta primlerinin çok cüzi miktarda ödendiği, ilgili dönemlere ait ödenmeyen yüksek tutarlı borçlar için icra takibi işlemlerinin devam ettiği, şirket çalışanlarının alınan ifadelerinde genel olarak, şirketin 2016 yılına kadar işlerinin iyi olduğu, anılan yıldan sonra işlerin bozulduğu, imalatın durduğu, yalnızca al sat yapıldığı şeklinde beyanda bulunulduğu, …’ın sekreterinin ifadesinde ise; şirketin 3 katlı olduğu en alt katta hiçbir şey olmadığı, orta katın çalıştığı ofis ve ticari malzemelerin bulunduğu vitrin olduğu, en üst katta ise kendilerinin odası ve muhasebe bölümünün olduğu, kendisiyle birlikte 6 veya 7 kişinin çalıştığı beyanında bulunduğu, birkaç işçininde imalat yapmak amacıyla şirkete girdiğini ancak ofiste çay işleri getir götürü ile uğraştığı, şirketin ticari faaliyetinin olmadığı, iş makineleri numunesinin bulunduğunu beyan ettikleri, işçilerden birinin sırf sigortalı görünmek amacıyla şirkette çalışıyor göründüğünü beyan ettiği, birkaçının da getir/götür işleri ve bankadan tahsilat, araba yıkama, market alışverişi vb. işleri yaptıklarını beyan ettikleri, şirketin 2016 hesap dönemine ait banka hesap hareketlerinde şirkete yapılan eft ve havale girişlerinin şirkete ait başka bir hesaptan veya şirket temsilcisi …’a ait hesaptan yapıldığının, çıkış kısmında ise şirkete ait başka bir hesaba para çıkışları olduğunun tespit edildiği, şirkete ait çek bloke tahsilat bilgilerinin çoğunluğunda şirketin Ba-Bs formunda yer almayan mükelleflere ilişkin tahsilat bilgilerinin yer aldığı, şirketin çok yüksek tutarda Ba-Bs bildirimi vermesine rağmen çok düşük tutarda tahsilat yaptığı, mükellefin 21/05/2019 tarihi itibarıyla vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 2.383.212,35 TL olduğu, 01/01/2016 tarihinden itibaren tarh ve tahakkuk eden vergilerden sadece 94,94 TL’lik ödeme yaptığı, 2016 ve 2017 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannamesini verdiği, 2018 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2016 yılında 44.262.429,15 TL, 2017 yılında 4.467.581,34 TL ve 2018 yılında 3.857.310,02 TL KDV matrahı beyan ettiği, 2016 yılı dönem karının 13.630,64 TL olduğu, şirketin 2016 hesap dönemine ait Ba-Bs bildirim formunda 309 adet belge karşılığında 41.067.045,00 TL’lik mal satın aldığını, karşı mükelleflerin ise 28.689.919,00 TL’lik mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, şirketin 38.901.151,86 TL’lik alışları (alışlarının %87’si) hakkında sahte belge düzenleme sebebiyle vergi tekniği raporu tanzim edildiği, KDV hariç 43.948.714,01 TL’lik (alışlarının %98’i) mal/hizmet alımı yaptığı mükellefler hakkında olumuz tespit/rapor bulunduğu, şirketin 2017 hesap dönemine ait Ba-Bs bildirim formunda 87 adet belge karşılığında 4.468.217,00 TL’lik mal veya hizmet satın aldığını, karşı mükelleflerin ise 54 adet belge karşılığında 2.575.852,00 TL’lik mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2017 hesap dönemi yasal defterlerinin tetkiki neticesinde KDV hariç 4.468.222,04 TL (alışların %100’ü) mal/hizmet alımı yaptığı mükellefler hakkında olumsuz tespit/rapor olduğunun tespit edildiği, 2018 hesap dönemine ait 41 adet belge karşılığında 3.360.706,00 TL’lik mal veya hizmet satın aldığını, karşı mükelleflerin ise 23 adet belge karşılığında 1.881.542,00 TL’lik mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, 2018 hesap dönemi yasal defterlerinin tetkiki neticesinde KDV Hariç 3.366.112,22 TL (alışlarının %100’ü) tutarında mal ve hizmet alımı yaptığı mükellefler hakkında olumsuz tespit/rapor bulunduğunun tespit edildiği, davacı şirket hakkında yapılan karşıt tespitlerden; 2016 yılı için … İç ve Dış Ltd. Şti.’ye 32 adet belge karşılığında (%77 satışların) 34.150.116,07 TL’lik satış yaptığını Bs formu ile bildirdiği, … şirketine 2018/10-12 ve 2019/5. aylarda birden fazla kez gidilmesine karşın adresin mesai saatleri içerinde devamlı kapalı olduğu, temsilcisi Habip Çelik’in 2019/10. ayda verilen ifadesinde ise; yurtdışına satışlarının olduğu, iş makineleri yedek parça ve aksamlarını imalatçıdan alarak ihracat yaptıkları, imalatçı olarak Ademoğulları firmasıyla çalıştıkları, bu firmada ustabaşı olan …’nın daha önce kendi şirketinde eski ortağı olduğu, …’in kendi şirketlerinde malzeme kontrolü yaptığı kendi telkiniyle … firmasına kaynak ustası olarak işe başladığı, … ifadesinde ise; sırf sigortalı görünmek amacıyla şirkette çalışıyor göründüğünü şirket ile ilgili bir bilgisinin olmadığını beyan ettiği, … Şti. tarafından davacı şirkete keşide edilen çeklerin … Şti. temsilcisi … tarafından tahsil edildiği, bu durumla ilgili …’in, “2018 yılında böyle bir çeki … beyin ricası üzerine ben tahsil ettim ve kendisine parayı iade ettim” şeklinde beyanda bulunduğu, … Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen 700.000 ve 695.000 euro’luk senetlerin haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle VTR bulunan … Şti. ve … Şti.’ye verildiğinin tespit edildiği, şirketin euro hesabından ödeme emri tebliği verildiği, bu durumla ilgili …’in, “..ben bu firmaları tanımıyorum. İstanbul’daki Halkbankası şubesine giderek ilgili firmaların yetkililerinden senetlerimi aldım ve yukarıda yazan tutarları nakit olarak ödedim” şeklinde beyanda bulunduğu ancak ilgili banka yazılarından bu işlemlerin … adına vekaletnamesi olan … tarafından yapıldığının tespit edildiği, ayrıca …, … ve kanuni temsilcileri adına yurtiçi/yutrdışı banka işlemleri incelendiğinde banka yazısında herhangi bir hesap ekstresi, havale ve nakit işlemlerine rastlanılmadığı, … İç ve Dış Ltd. Şti. tarafından davacı şirkete keşide edilen toplamda 14.217.000,00 TL’lik çek tutarlarının karşılıksız veya iptal edilmiş olduğunun tespit edildiği, yine … firmasına yatırılan paraların birkaç dakika içinde … hesabına aktarıldığı, ciro edilen çeklere ilişkin firmalar hakkında da olumsuz tespitlerin bulunduğu(USL YAPI,A4 teknik vb), çekleri tahsil edenlerin ifadesinde ise; söyleneni yaptıkları, şirketin ticaretine ilişkin bir bilgilerinin olmadığı, tam olarak ne iş yapıldığını anlamadığından dolayı işten ayrıldığını beyan ettikleri, mükellef kurum tarafından … Ltd. Şti’ne düzenlenen çeklerin tamamının sahte belge düzenleyicileri tarafından tahsil edilmesi organizasyon şeklinde para tahsil edildiğini gösterdiği, ayrıca mükellef kuruma ait banka hesap hareketlerinden tespit edildiği üzere … İç ve Dış Ltd.Şti tarafından eft/havale edilen tutarlar aynı gün ve aynı saat içerisinde mükellef kurumun hesabından kurum yetkilisi …’ın hesabına aktarıldığı, dönem sonunda yer alan 120. Alıcılar hesabı 320. Satıclar hesabı ile kapatıldığı, illiyet bağı olmadan böyle bir işlem yapılması teknik icaplara uygun olmadığı, bu durumun mal satışlarına ilişkin ödemelerin fiktif ve muvazaalı olduğu durumunu destekler nitelikte olduğu, şirketin çok yüksek tutarlı mal veya hizmet alışları olmasına rağmen şirkete satış tarihinden çok sonra senet düzenlenmiş olmasının ve şirketin bunları kabul etmesinin ticari teamüllere uygun olmadığı, şirketin 30/04/2013-23/02/2017 tarihleri arasında muhasebe hizmetlerini yerine getiren …’nin, davacı şirketin 2016 hesap döneminde mal/hizmet satışı gerçekleştirdiği … İç ve Dış Ltd. Şti.’ye de muhasebe hizmeti verdiğinin tespit edildiği, 2017 yılından sonra şirketin muhasebecisi olan …’ın, davacı kurum dışında hizmet vermiş olduğu mükelleflerin çoğunluğu hakkında tamamlanmış ya da devam etmekte olan sahte belge düzenleme veya diğer yönlerden incelemeler bulunduğu ve …’nin muhasebe hizmetlerini de yürüttüğü, merkez adresinde aylık ortalama 1.169,42 TL elektrik kullanıldığı, şube adresinde ise aylık ortalama 416,18 TL elektrik kullanıldığı, kullanılan bu elektrikler ile 44.274.225,49 TL’lik üretim yapılmasının ticari teamüllere aykırı olduğu, hazır değer oranı: 2016: 5/10.000, 2017: 1/10.000 olduğu, bunun nakit yetersizliği, borçlarını ödeyemediği, alacaklarını tahsil edemediğine anlamına geldiği, borçların özkaynaklara oranı; 2016: %210 ve 2017: %299 olduğu, belirtilen oranların nedenlerine ilişkin yetkiliye ulaşılamadığından bilgisine başvurulamadığı, ihbarcı tarafından verilen bilgilerde; davacı şirketin herhangi bir ticari faaliyet yapmadığı, şirketin alış ve satışlarında gösterdiği mükelleflerin hayali olduğunun iddia edildiği, “Ankara Emniyet Müdürlüğü, Mali Suçlar Birimi, Organize Suçlar Şube Maliye Bakanlığı-Hazine Müsteşarlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığına iletilmek üzere; … Hidrolik San. Tic.Ltd. Şti. müdürü … ve … Metal Sac Boru Profil İnş. San. Tic.Ltd. Şti. müdürü … olduğu, bahsi geçen firmaların tüm malzeme alımlarını sahte belge kullanarak alım yapıp, ihracatçı firmalara abartılmış ve şişirilmiş sahte belge düzenleyerek, yine ihracatçı firmalarda bu firmaların sahte belgelerini kullanıp, düzenleyerek, abartılıp şişirilerek hayali ihracat yapılmaktadır ve haksız KDV iadesi alarak hazineyi milyonlarca TL zarara uğratmaktadırlar. Yurt dışına satmış gibi gösterdikleri firmalar yoktur. Yurt dışına satmış gibi gösterilen tutarların Türkiye’ye para girişi yoktur. Bağlantılı olan ve tüm alım yapılan, satışı yapılan firmalar paravan şirketlerdir. Her ne kadar resmi olarak firmalar bu şahıslar adına olsa da, bu firmaları geri plandan yöneten …, … ve … olduğu, bu üç kardeş yapılmış olan haksız KDV alımı suçunu geri planda yöneten kişilerdir. Yeminli mali müşavirler ve tüm muhasebeciler yapılmış olan hayali ihracat ve haksız KDV alımı suçunu bilerek, yüksek meblağlarda tutarlar alıp YMM ve muhasebecilik hizmetini sağlamaktadırlar. Vergi dairesi ve İhtisas vergi dairesine KDV iade birimindeki personellere rüşvetler verilerek haksız KDV iadesini almaktadırlar.” ifadesinde bulunmuştur. Muhbir tarafından verilen dilekçe ekinde birçok mükellef/mükellef kurum bulunduğu tespit edilmiştir. Bu mükellef kurumların bazılarının …, …, Çağ1, A4 Teknik vb olduğu, “…, …, … adlı şahıslar kardeşim ve benim adıma firmalar kurmuş ve yasal olmayan usulsüz işler yapmışlardır. Usulsüz olan hiçbir belge ve işlemde imzamız yoktur. Yapılmış olan bu işlerde bizim bilgimiz onayımız kesinlikle yoktur. Ben ve kardeşim şimdiye kadar hiçbir şekilde ticaret yapmadık ve ticareti bilmeyiz. Kardeşim… asgari ücretle işçi olarak çalışmaktadır. Ben ise şimdiye kadar farklı güvenlik firmalarında güvenlik görevlisi olarak çalışmaktaydım. Hakkımda açılmış olan sahte belge düzenleme, kullanma, vergi kaçakçılığı gibi konularda haciz ve icra dosyalarından dolayı iş bulamıyorum ve işsizim. Bu yaşamış olduğum sıkıntılardan dolayı eşim ve çocuklarımdan ayrı yaşamaktayım. Ayrıca eşim de boşanma davası açmıştır. Çocuklarıma bakacak, onların eğitim masraflarını karşılayacak, onları gidip görecek kadar maddi durumum yoktur. Bu şahısların yaptıkları yüzünden ev aile iş hayatım mahvolmuştur. Benim, kardeşimin, ailelerimizin psikolojileri alt üst olmuştur. ” şeklinde ifade verildiği, müfettişlik adresimizde düzenlenen tutanakta … Ltd. Şti ve mükellef kurum temsilcisi hakkında sorular sorulmuş olup ilgili şahış özetle “Bu firmanın …’a ait olduğunu, dilekçelerde belirttiği ifadeleri tekrarladığını, bu firmanın herhangi bir ticari faaliyet yapmadığını, işlemlerinin hepsinin usulsüz olduğunu, örneğin … firmasının satış yaptığı … İç ve Dış Ltd. Şti ‘nin kurucusu …’ın eski çalışanı olduğunu, bunlar hurda malzemelerini tinerle temizleyip paketleyip yurt dışına satış yapıyorlarmış gibi gümrükten çıkış yaptığını … (Başkent YMM çalışanı olduğunu biliyorum) adlı şahıstan öğrendiğini” ifade ve beyan ettiği, Şirket yetkilisinin tekrar ifadesine başvurulduğunda yeni bir şey söylemeyeceği beyanında bulunduğu, 2016 bilançosu aktif/pasif toplamı 18.348.550,51 TL, 4.112.116,43 TL’si alıcılar hesap, 10.817.626,95 TL’si satıcılar hesabı, 2017 bilançosu aktif/pasif toplamı 23.862.553,48 TL, 9.383.862,42 TL’si alıcılar hesap, 16.090.628,98 TL’si satıcılar hesabı olduğu, yani şirket alacaklarını tahsil etmemekte, borçlarını ödememekte, şirkette bir nakit akışı olmamakta buna rağmen faaliyetinin sürdürüldüğü, ihbarcı tarafından verilen bilgilerde davacı şirketin herhangi bir ticari faaliyet yapmadığı, şirketin alış ve satışlarında gösterdiği mükelleflerin hayali olduğunun iddia edildiği, muhbir tarafından verilen bilgilerle idarenin yaptığı tespitlerin birebir örtüştüğü tespitlerine yer verildiği, belirtilen tespitler neticesinde mükellef kurumun 01/01/2016 tarihinden itibaren esas faaliyetinin sahte belge düzenlemek olduğu, bu tarihten itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi ve/veya hizmet ifası içermeyen komisyon karşılığı düzenlenen sahte belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Bu durumda, yukarıdaki mevzuat hükümleri ve raporda belirtilen tespitlerin değerlendirilmesinden, her ne kadar yoklamalarda faal olduğu görülmüş olsa da yapılan yoklamalarda imalat olarak şube ve deposunun gösterildiği, şirketin depo olarak kullandığını bildirdiği adresi hakkında 31/12/2015 tarihi itibarıyla kapanış dilekçesi verdiği, belirtilen adreste 24/10/2018 tarihinde yapılan yoklamada … Kalıp Plastik Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin faaliyet gösterdiğinin tespit edildiği, … Kalıp Plastik Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti.’nin temsilcisinin davacı şirketle ilgili bir şey bilmediğini, … Makine Ltd. Şti.’nin ve … Ltd. Şti.’nin diğer katları kiraladığını ancak … şirketinin yalnızca tabela koyduğunu gördüğünü belirttiği, 16/09/2015 tarihinde yapılan yoklamanın ekinde yer alan demirbaş görüntüleri ile davacı faaliyetine son verdikten sonra 08/01/2016 tarihinde yapılan yoklamada aynı adreste faaliyet gösterdiği tespit edilen … İş Makineleri İmalat Sanayi Ticaret Limited Şirketinin demirbaş görüntülerinin aynı olduğu, merkez adresinde aylık ortalama 1.169,42 TL elektrik kullanıldığı, şube adresinde ise aylık ortalama 416,18 TL elektrik kullanıldığı, kullanılan bu elektrikler ile 44.274.225,49 TL’lik üretim yapılmasının ticari teamüllere aykırı olduğu, ayrıca adı geçen şirket hakkında sahte belge düzenleme faaliyetinden dolayı incelemenin devam ettiği, 2016 yılında 16 fatura karşılığında 3.580.663,00 TL’lik mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği … İş Makineleri Limited Şirketinin lehine keşide ettiği çekleri … ve … isimli şahısların tahsil ettiği, bu şahısların müfettişliğe gelip (hakkında vergi tekniği raporu bulunan) … Makine Limited Şirketi çalışanı olduklarını, şirket yetkilisi İsmail Köse tarafından vekaleten parayı çekip kendisine verdiklerini beyan ettikleri, muhtasar beyannamelerinde işçi bildirimi olmasına karşın 2016,2017,2018 yıllarında bildirim yapılan kişilerin sigorta primlerinin çok cüzi miktarda ödendiği, ilgili dönemlere ait ödenmeyen yüksek tutarlı borçlar için icra takibi işlemlerinin devam ettiği, şirket yetkilisi …’ın sekreterinin ifadesinde; şirketin 3 katlı olduğu en alt katta hiçbir şey olmadığı, orta katın çalıştığı ofis ve ticari malzemelerin bulunduğu vitrin olduğu, en üst katta ise kendilerinin odası ve muhasebe bölümünün olduğu, kendisiyle birlikte 6 veya 7 kişinin çalıştığı beyanında bulunduğu, birkaç işçininde imalat yapmak amacıyla şirkete girdiğini ancak ofiste çay işleri getir götürü ile uğraştığı, şirketin ticari faaliyetinin olmadığı, iş makineleri numunesinin bulunduğunu beyan ettikleri, işçilerden birinin sırf sigortalı görünmek amacıyla şirkette çalışıyor göründüğünü beyan ettiği, birkaçının da getir/götür işleri ve bankadan tahsilat, araba yıkama, market alışverişi vb. işleri yaptıklarını beyan ettikleri, şirketin 2016 hesap dönemine ait banka hesap hareketlerinde şirkete yapılan eft ve havale girişlerinin şirkete ait başka bir hesaptan veya şirket temsilcisi …’a ait hesaptan yapıldığının, çıkış kısmında ise şirkete ait başka bir hesaba para çıkışları olduğunun tespit edildiği, şirkete ait çek bloke tahsilat bilgilerinin çoğunluğunda şirketin Ba-Bs formunda yer almayan mükelleflere ilişkin tahsilat bilgilerinin yer aldığı, şirketin çok yüksek tutarda Ba-Bs bildirimi vermesine rağmen çok düşük tutarda tahsilat yaptığı, mükellefin 21/05/2019 tarihi itibarıyla vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam borcunun 2.383.212,35 TL olduğu, 01/01/2016 tarihinden itibaren tarh ve tahakkuk eden vergilerden sadece 94,94 TL’lik ödeme yaptığı, 2016,2017,2018 yılları için Ba formu ile bildirimi yapılan firmaların tamamına yakını hakkında olumsuz tespit/rapor bulunduğu, 2016 yılı için … İç ve Dış Ltd. Şti.’ye 32 adet belge karşılığında (%77 satışların) 34.150.116,07 TL’lik satış yaptığını Bs formu ile bildirdiği, … şirketine 2018/10-12 ve 2019/5. aylarda birden fazla kez gidilmesine karşın adresin mesai saatleri içerinde devamlı kapalı olduğu, temsilcisi …’in 2019/10. ayda verilen ifadesinde ise; yurtdışına satışlarının olduğu, iş makineleri yedek parça ve aksamlarını imalatçıdan alarak ihracat yaptıkları, imalatçı olarak … firmasıyla çalıştıkları, bu firmada ustabaşı olan …’nın daha önce kendi şirketinde eski ortağı olduğu, …’in kendi şirketlerinde malzeme kontrolü yaptığı kendi telkiniyle … firmasına kaynak ustası olarak işe başladığı, …’in ifadesinde ise; sırf sigortalı görünmek amacıyla şirkette çalışıyor göründüğünü şirket ile ilgili bir bilgisinin olmadığını beyan ettiği, … Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen 700.000 ve 695.000 euro’luk senetlerin haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle VTR bulunan … Şti. ve … Şti.’ye verildiğinin tespit edildiği, şirketin euro hesabından ödeme emri tebliği verildiği, bu durumla ilgili …’in, “..ben bu firmaları tanımıyorum. İstanbul’daki Halkbankası şubesine giderek ilgili firmaların yetkililerinden senetlerimi aldım ve yukarıda yazan tutarları nakit olarak ödedim” şeklinde beyanda bulunduğu ancak ilgili banka yazılarından bu işlemlerin … adına vekaletnamesi olan … tarafından yapıldığının tespit edildiği, ayrıca …, … ve kanuni temsilcileri adına yurtiçi/yutrdışı banka işlemleri incelendiğinde banka yazısında herhangi bir hesap ekstresi, havale ve nakit işlemlerine rastlanılmadığı, … İç ve Dış Ltd. Şti. tarafından davacı şirkete keşide edilen toplamda 14.217.000,00 TL’lik çek tutarlarının karşılıksız veya iptal edilmiş olduğunun tespit edildiği, yine … firmasına yatırılan paraların birkaç dakika içinde … hesabına aktarıldığı, ciro edilen çeklere ilişkin firmalar hakkında da olumsuz tespitlerin bulunduğu(USL YAPI,A4 teknik vb), çekleri tahsil edenlerin ifadesinde ise; söyleneni yaptıkları, şirketin ticaretine ilişkin bir bilgilerinin olmadığı, tam olarak ne iş yapıldığını anlamadığından dolayı işten ayrıldığını beyan ettikleri, mükellef kurum tarafından … Ltd. Şti’ne düzenlenen çeklerin tamamının sahte belge düzenleyicileri tarafından tahsil edilmesi organizasyon şeklinde para tahsil edildiğini gösterdiği, ayrıca mükellef kuruma ait banka hesap hareketlerinden tespit edildiği üzere … İç ve Dış Ltd.Şti tarafından eft/havale edilen tutarlar aynı gün ve aynı saat içerisinde mükellef kurumun hesabından kurum yetkilisi …’ın hesabına aktarıldığı, dönem sonunda yer alan 120. Alıcılar hesabı 320. Satıclar hesabı ile kapatıldığı, illiyet bağı olmadan böyle bir işlem yapılması teknik icaplara uygun olmadığı, bu durumun mal satışlarına ilişkin ödemelerin fiktif ve muvazaalı olduğu durumunu destekler nitelikte olduğu, muhasebecilerine ilişkin inceleme yapıldığında davacı kurum dışında hizmet vermiş olduğu mükelleflerin çoğunluğu hakkında tamamlanmış ya da devam etmekte olan sahte belge düzenleme veya diğer yönlerden incelemeler bulunduğu ve …’nin muhasebe hizmetlerini de yürüttüğü, şirket bilançosu analiz edildiğinde nakit yetersizliği bulunduğu, borçlarını ödeyemediği, alacaklarını tahsil edemediğinin görüldüğü, ihbarcı tarafından verilen bilgilerde ise; davacı şirketin herhangi bir ticari faaliyet yapmadığı, şirketin alış ve satışlarında gösterdiği mükelleflerin hayali olduğu iddia edilerek, ihracatçı firmalara abartılmış ve şişirilmiş sahte belge düzenleyerek, yine ihracatçı firmalarda bu firmaların sahte belgelerini kullanıp, düzenleyerek, abartılıp şişirilerek hayali ihracat yapılmaktadır ve haksız KDV iadesi alarak hazineyi milyonlarca TL zarara uğratıldığı, yurt dışına satılmış gibi gösterdikleri firmaların gerçekte bulunmadığı, yurt dışına satılmış gibi gösterilen tutarların Türkiye’ye para girişinin olmadığı, bağlantılı olan ve tüm alım yapılan, satışı yapılan firmalar paravan şirketler olduğu, her ne kadar resmi olarak firmalar bu şahıslar adına olsa da, bu firmaları geri plandan yöneten …, … ve … olduğu, bu üç kardeş yapılmış olan haksız KDV alımı suçunu geri planda yöneten kişiler olduğu, Yeminli mali müşavirler ve tüm muhasebeciler yapılmış olan hayali ihracat ve haksız KDV alımı suçunu bilerek, yüksek meblağlarda tutarlar alıp YMM ve muhasebecilik hizmetini sağladıkları, Vergi dairesi ve İhtisas vergi dairesine KDV iade birimindeki personellere rüşvetler verilerek haksız KDV iadesini almakta oldukları ve kendileri üzerine belirtilen şahıslar tarafından vekalet yoluyla şirketlre kurulduğu, kendilerinin asgari ücretle çalışan şahıslar olduğu beyan ve ifadesinde bulunduğu, yüksek tutarlı satışlar yapılması, davacının bankalar nezdinde bulunan hesap hareketlerinin tetkik edilmesi sonucunda mükellef kurum adına ağırlıklı olarak işlem yapan kişilere ilişkin söz konusu dönemlerde sahte belge düzenleme fiiline iştirak nedeniyle özel esaslar kapsamında oldukları, mükellef kurumun alış ve satış tutarlarının yüksek olmasına rağmen bankalardaki hesaplarında söz konusu alış ve satış tutarları kadar hareketlilik bulunmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, anılan hesaba giriş yapılan tutarların genellikle aynı gün içerisinde veya ertesi gün çıkışlarının yapıldığı, söz konusu hesapta yapılan işlemler sonucunda bakiyenin kalmadığı veya çok az tutarda bakiye bırakıldığının görüldüğü, 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mükellefin mal/hizmet alışlarının tamamına yakınının sahte belge düzenleyicisi olan mükelleflerden olması, aynı dönemde satış yaptığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun sahte belge kullanma tespiti veya sahte belge kullanma raporu gerekçesiyle özel esaslara alınması, cirolar ile uyumlu alt yapılarının olduğunun tespit edilememesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, bahsi geçen mükellefin gerçek anlamda ticari faaliyette bulunmayıp komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği, söz konusu dönemde düzenlediği ihtilafa esas faturaların gerçek mal ve hizmet alımına dayanmayan sahte faturalar olduğu tespitleri neticesinde davacı hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.
Diğer taraftan, verilecek kararda geçici vergi asılları, geçici vergiden dolayı kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarına ilişkinde bir değerlendirme yapılacağı tabidir.